25 września 2020 r. Komisja Europejska wydała oświadczenie[1] dotyczące planowanej apelacji do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości od wyroku Sądu Generalnego w sprawie dotyczącej pomocy publicznej udzielonej Apple przez Irlandię. 

Apelacja dotyczy wyroku Sądu Generalnego z 20 lipca 2020 r. w którym unieważniono decyzję Komisji Europejskiej z sierpnia 2016 r. dotyczącą udzielenia przez Irlandię niezgodnej z prawem pomocy publicznej poprzez selektywne ulgi podatkowe. 

Zarówno decyzja Komisji Europejskiej, jak i wyrok Sądu wzbudzają szeroką dyskusję ze względu na ich przełomowy charakter. 

W oświadczeniu z 25 września stwierdza się, że wyrok Sądu Generalnego podnosi istotne kwestie prawne z punktu widzenia Komisji Europejskiej, dotyczące stosowania prawa w zakresie pomocy publicznej w sprawach planowania podatkowego. Komisja zauważa również, że wyrok zawiera wiele błędów prawnych wymagających reakcji ze strony Komisji. 

Apelacja zostanie wniesiona do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 

Na obecnym etapie, Komisja podtrzymała stanowisko zgodnie z którym intencją do działania z punktu widzenia Komisji jest zapewnienie by wszystkie podmioty - małe i duże - płaciły podatki w sprawiedliwej wysokości. Zwrócono uwagę, że Sąd Generalny wielokrotnie podkreślił, że pomimo, iż Państwa Członkowskie UE mają swobodę w determinowaniu krajowego prawa podatkowego, powinny to czynić z poszanowaniem prawa UE. Jeśli bowiem Państwo Członkowskie udziela korporacji międzynarodowej indywidualnych korzyści podatkowych (niedostępnych dla konkurencji), to godzi to w swobodę konkurencji gwarantowaną na rynku europejskim, a tym samym europejskiemu prawu z zakresu pomocy publicznej. 

Ostatecznie Sąd Generalny skonkludował, że Komisja nie udowodniła istnienia selektywnej korzyści, o której mowa w art. 107(1) TFEU.[2] 

Zarzuty w sprawie dotyczyły w szczególności:

• przeprowadzonej przez Komisję połączonej oceny dwóch odrębnych koncepcji: korzyści oraz selektywności,
• błędnego odwołania do przepisów prawa podatkowego w Irlandii, przez co błędnie została zastosowana zasada arm’s lenght oraz Wytyczne OECD w zakresie cen transferowych;
• błędna ocena stanu faktycznego dotyczącego działalności Grupy Apple;
• błędna ocena selektywnego charakteru samej interpretacji prawa wydanej przez władze podatkowe Irlandii.  

Szczegóły sprawy i stanu faktycznego są publicznie dostępne w sieci i dlatego zostaną pominięte w niniejszym podsumowaniu. 

Konkluzje Sądu Generalnego można podsumować następująco:

• Sąd Generalny odrzucił zarzuty wykroczenia przez Komisję UE poza zakres swoich kompetencji i naruszenia kompetencji państw członkowskich wynikających z art. 4 i 5 traktatu o EU oraz z generalnej zasady autonomii podatkowej państw członkowskich wynikających z tych postanowień. Sąd potwierdził, że Komisja UE (dalej też Komisja) może kwalifikować krajowe środki podatkowe (ang. tax measure) jako pomoc publiczną, pod warunkiem spełnienia warunków kwalifikacji takiego środka. Komisja zobowiązana jest do udowodnienia istnienia pomocy publicznej, w szczególności poprzez istnienie selektywnej korzyści powstałej w wyniku wydania interpretacji indywidualnej. Sąd potwierdził, iż Komisja posiada kompetencje do badania czy indywidualne interpretacje wydawane przez państwa członkowskie mogą stanowić pomoc publiczną. Komisja zauważyła, że wprawdzie państwa mają suwerenne, wyłączne kompetencje w zakresie podatków bezpośrednich, tym niemniej kompetencje te powinny być egzekwowane zgodnie z prawem europejskim, a w szczególności muszą być zgodne z unijnym prawem dotyczącym pomocy publicznej. Komisja argumentowała, że władze podatkowe Irlandii udzieliły Apple lepszego podatkowego traktowania (ang. favourable tax treatment) poprzez wydanie interpretacji podatkowej. 
• Sąd podkreślił (pkt 111), że dla określenia czy w sprawie wystąpiła korzyść, konieczne jest porównanie sytuacji podatnika wynikającej z zastosowania kwestionowanego środka podatkowego z sytuacją, w której środek ten nie został zastosowany („normalne” opodatkowanie).  W tym celu, zdaniem Sądu, właściwym jest porównanie sytuacji podatkowej Apple wynikającej z zastosowania indywidualnej interpretacji wydanej przez władze podatkowe Irlandii do sytuacji podatkowej jaka by zaistniała na  zasadach ogólnych właściwych w sprawie, gdyby nie doszło do wydania kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 
• Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące narzucenia przez Komisję nowych reguł oceny krajowych zasad opodatkowania (pkt 118). Potwierdził, że w przypadku środków podatkowych, istnienie korzyści może być ustalone wyłącznie poprzez porównanie z „normalnym” opodatkowaniem (pkt 202). Komisja dowodziła istnienie selektywnej korzyści w związku z nieprzypisaniem do irlandzkiego oddziału Apple - ASI i AOE (spółki inkorporowane w Irlandii, ale nie posiadające statusu rezydenta podatkowego w Irlandii) - licencji IP oraz zastosowaniem niewłaściwej metody przypisywania dochodów i w tym zakresie kwestionowana interpretacja indywidualna odstępuje w sposób selektywny od zasad ogólnych prawa irlandzkiego. 
• Sąd Generalny potwierdził wcześniejsze stanowisko TSUE wyrażone w innej sprawie, że Komisja ma prawo do badania łącznie dwóch przesłanek zaistnienia pomocy publicznej, a mianowicie istnienia korzyści (w przypadku środków podatkowych -rozumianej jako środek polepszający sytuację finansową beneficjenta) oraz jej selektywnego charakteru (z korzyści nie mogą skorzystać inni uczestnicy w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej).
• W kwestii ustalenia istnienia selektywnej korzyści w przypadku środków podatkowych, Sąd Generalny potwierdził, że Komisja może posłużyć się standardem arm’s length pozwalającym na wiarygodną ocenę odstępstwa od wyniku rynkowego (podobnie w wyroku TSUE z 22 lipca 2006 r., Belgium and Forum v. Commission[3]). Co warto podkreślić, w Irlandii w kwestionowanym okresie, wskazany standard nie był implementowany do prawa krajowego. Irlandia wspierana w tym zakresie przez Księstwo Luxemburga argumentowała, że nie istnieje żaden samodzielny obowiązek nakazujący stosowanie zasady arm’s length, który mógłby wynikać z art. 107(1) TFEU lub jakichkolwiek innych przepisów unijnych. W systemie podatkowym Irlandii obowiązywały odrębne przepisy – o bardzo ogólnej naturze – dotyczące przypisywania dochodu do non-resident company (a taki status miały ASI i AOE) z tytułu handlu w Irlandii poprzez oddział. 
• Sąd połączył warunek wynikający z przepisów wewnętrznych Irlandii (sec. 25 TCA 97) stanowiący o konieczności wykonania analiz dotyczących faktycznych działań oddziału z warunkami stosowania zasady arm’s length oraz Authorised OECD Approach (AoA). W ten sposób, pomimo braku implementacji tych standardów w prawie irlandzkim, Sąd potwierdził stanowisko Komisji w zakresie możliwości zastosowania obu standardów w przedmiotowej sprawie jako narzędzia do ustalenia „normalnego” opodatkowania (ref. pkt 246-250). Dlatego zarówno zasada arm’s length jak i AoA mogły zostać wykorzystane przez Komisję, pomimo braku bezpośredniego odniesienia do tych standardów w prawie irlandzkim. 
• Sąd potwierdził, iż podstawą prawną do ustalenia opodatkowania oddziału w związku z prowadzeniem przez niego działalności handlowej jest przepis krajowy w prawie irlandzkim (sec. 25 TCA 97). Sąd orzekł również, że art. 107(1) TFEU uprawnia Komisję do sprawdzenia czy poziom zysku ustalony na podstawie kwestionowanego środka podatkowego koresponduje z poziomem zysku, który byłby ustalony dla przedmiotowej działalności prowadzonej w warunkach rynkowych.  Komisja jest uprawniona do stosowania zasady arm’s length w celu ustalenia czy zaistniała przesłanka korzyści selektywnej. Komisja argumentowała, że skoro przepisy wewnętrzne Irlandii nie stanowią o sposobie przypisania dochodu do oddziału, zastosowanie przepisu krajowego wymagało użycia metody alokacji zysku w celu oceny czy zaistniała selektywna korzyść. Zdaniem Komisji, metoda ta powinna pozwolić na wiarygodną aproksymacją wyniku rynkowego (ang. market-based outcome). Zmniejszenie bazy podatkowej poprzez zastosowanie środka podatkowego, który pozwolił podatnikowi zastosowanie cen transferowych w wewnątrzgrupowych transakcjach, które nie są zbliżone do cen jakie byłyby ustalone w warunkach wolnej konkurencji pomiędzy niezależnymi podmiotami negocjującymi w porównywalnych warunkach na zasadzie arm’s length potwierdzają istnienie selektywnej korzyści udzielonej temu podatnikowi w świetle art. 107(1) TFEU (w wyroku TSUE z 22 lipca 2006 r., Belgium and Forum v. Commission, Sąd potwierdził możliwość zastosowania zasady arm’s length jako benchmarku do ustalenia czy podmioty powiązane uzyskały selektywną korzyść w rezultacie zastosowania środka podatkowego określającego ceny transferowe). Komisja podkreśliła, że korzystała w przedmiotowej sprawie z zasady arm’s length nie jako podstawy do nałożenia podatku, lecz jako benchmark do weryfikacji czy zysk przypisany do oddziału nie został ustalony w sposób powalający na lepsze podatkowe traktowanie tego oddziału od innych podmiotów. Dlatego, w opinii Komisji, standard arm’s length w zakresie zastosowanym przez Komisję wynika z art. 107(1) TFEU (pkt 197), co stało się jedną z najbardziej kontrowersyjnych konkluzji i wywołało szereg komentarzy ekspertów. Komisja twierdziła, że jeśli możliwe jest ustalenie że metoda alokacji zysku zastosowana w kwestionowanej interpretacji indywidualnej skutkowała przypisaniem do ASI i AEO w Irlandii zysku, który odstaje od wiarygodnie aproksymowanego wyniku rynkowego zgodnego z zasadą arm’s length, taka interpretacja musi zostać uznana za przyznającą selektywną korzyść. 
• Sąd Generalny nie przychylił się jednak do konkluzji sformułowanych przez Komisję, podtrzymując zarzut o nieudowodnieniu przez Komisję selektywnej korzyści, w szczególności poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych standardów arm’s length i AoA. 
• Jednym z głównych ustaleń Komisji w decyzji przeciwko Apple było założenie, że skoro centrala (ang. head office) ASI i AOE (spółek irlandzkich uczestniczących w schemacie Irish double sandwich) nie były zdolne kontrolować lub zarządzać IP licencjami należącymi do grupy Apple, w kontekście zasady arm’s length zyski z korzystania z tych licencji nie powinny być przypisane do tej centrali. Zdaniem Komisji, zyski te powinny zatem być przypisane do ASI i AOE, które same znajdowały się w pozycji, w której efektywnie mogły wykonywać funkcje związane z grupowym IP. Kwestionowane IP bowiem było istotne dla wykonywania przez ASI i AOE działalności handlowej. Komisja doprecyzowała w dalszym toku postępowania przed Sądem Generalnym, że przez zysk alokowany do ASI i AOE, rozumieć należy zyski wynikające z ekonomicznej własności praw do IP. 
• W zakresie kluczowego zarzutu dotyczącego niewłaściwego przypisania przez Komisję własności IP do oddziałów ASI i AOE w Irlandii, Sąd uznał, że właściwym pozostaje wewnętrzne prawo irlandzkie (art. 25 TCA 97) stanowiące o możliwości przypisania własności IP wyłącznie jeśli własność ta jest faktycznie kontrolowana przez oddział. Sąd podtrzymał zarzuty, że ocena przez Komisję prawa irlandzkiego w tym zakresie okazała się błędna. 
• Z konkluzji Sądu Generalnego wynika, że aproksymacja wyniku rynkowego, na który powoływała się Komisja nie może się jednak odbyć bez szczegółowej analizy faktycznej działalności oddziału i działań faktycznie podejmowanych przez oddział. Sąd powiązał konieczność wykonania szczegółowej analizy faktycznej działalności oddziału, z ocenianym przepisem krajowym (sec. 25 TCA 97), z którego wynika taka konieczność. Po pierwsze, Komisja powinna udowodnić, iż alokacja własności IP do oddziału jest uzasadniona działalnością faktycznie wykonywaną przez oddział. Zgodnie z AoA, przypisanie IP do oddziału i w ślad za tym dochodu z tego IP możliwe jest wyłącznie w warunkach w których w oddziale są osoby mające kompetencje do zarządzania tym IP. Po drugie, Komisja powinna również udowodnić, że przypisanie całego dochodu z działalności handlowej do oddziału w Irlandii również musi się wiązać z uzasadnieniem, że dochód ten jest związany z działalnością faktycznie wykonywaną przez ten oddział. 
• Sąd nakazał zatem Komisji istotne pogłębienie analizy faktycznej i de facto przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w zakresie „faktyczności” działań podejmowanych przez oceniany podmiot. Takie stanowisko, można powiązać z rewizją Wytycznych OECD (2017) w sprawie cen transferowych w zakresie stosowania zasady arm’s length. Jednak, ani w momencie wydawania interpretacji indywidualnej, ani w momencie wydawania przez Komisje kwestionowanej decyzji, Wytyczne OECD (1995 oraz 2008/2010) nie zawierały  szczegółowych rekomendacji co do faktyczności działań i ich zastosowania w ramach zasady arm’s length. Do 2017 r. reguła „substance over form” stanowiła jedną z przesłanek „ostatniej szansy” uprawniających do recharakteryzacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. 
• Sąd Generalny skonkludował, że błędne zastosowanie przez Komisję zasady arm’s length oraz AoA, a w konsekwencji przepisu krajowego (sec. 25 TEC 97) doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie „normalnego” opodatkowania i w konsekwencji udowodnienia istnienia selektywnej korzyści. 

Poza koniecznością kontynuacji działań Komisji w zakresie uszczelniania systemu podatkowego, zwiększania jego transparentności, nie mniej istotnym elementem podniesionym w oświadczeniu były kwestie dotyczące opodatkowania gospodarki cyfrowej. 

Warto nadmienić, że już na początku 7-8 października 2020 odbędzie się w OECD sesja specjalna Inclusive Framework (około 140 państw) w sprawie szczegółów dotyczących międzynarodowego konsensusu opodatkowania gospodarki cyfrowej. Zgodnie z treścią konsensusu przejętego w styczniu 2020 r., nowe reguły opodatkowania korporacji międzynarodowych w zakresie zautomatyzowanych usług cyfrowych oraz działalności silnie zintegrowany z klientem (ang. customer-facing businesses), zakładają:

• Nowe międzynarodowe reguły podziału dochodu,
• Nowe reguły związku działalności z danym państwem (ang. nexus). 

Konsensus uzyskany przez OECD stanowi przede wszystkim o nowym systemie podziału zysku z działalności cyfrowej wypracowanego przez kwalifikowane korporacje międzynarodowe oraz odejście od dotychczasowych reguł nexus. Stanowi on o nowym prawie podziału zysku korporacji międzynarodowych pomiędzy uprawnione jurysdykcje podatkowe będące rynkami docelowymi tych korporacji (ang. eligible market jurusdiction). Nowe prawo do opodatkowania dotyczy pewnej porcji zysku rezydualnego wypracowanego przez korporację międzynarodową, która to porcja będzie dzielona pomiędzy uprawnione jurysdykcje.   

Prace OECD w zakresie opodatkowania gospodarki cyfrowej można śledzić na stronie: https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action1/

 

Autor: dr Monika Laskowska, CASP

 

 

[1] https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/en/STATEMENT_20_1746

[2] http://curia.europa.eu/juris/celex.jsf?celex=62016TJ0778&lang1=pl&type=TXT&ancre=

[3] C-182/03, C-217/03, EU:C:2006:416