„Ukryta dywidenda” w Polskim Ładzie a ceny transferowe

Paulina Karniej-Kmita 

W ostatnim czasie intensywnie omawianym tematem w debacie publicznej są uchwalone zmiany w przepisach w ramach tzw. Polskiego Ładu. Zmiany te obejmują głównie przepisy podatkowe. W ramach pakietu zmian mających na celu uszczelnienie systemu podatkowego na gruncie podatku CIT znalazł się przepis dodający do art. 16 ustawy CIT ustęp 1d, który ma na celu wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów kosztów stanowiących tzw. „ukryte dywidendy” poniesionych przez spółkę (podatnika) w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany z tą spółką lub ze wspólnikiem (akcjonariuszem) tej spółki.

Większość zmian wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu wchodzi w życie od 1 stycznia 2022 r., natomiast, w związku z pojawiającymi się wątpliwościami interpretacyjnymi, przepis ograniczający odliczalność „ukrytych dywidend” na gruncie podatku CIT wejdzie w życie od 1 stycznia 2023 r., aby do tego czasu, zgodnie z zapowiedzią Ministerstwa Finansów, ostatecznie dopracować jego kształt.

Podpisana 15 listopada 2021 r. przez Prezydenta RP ustawa tzw. Polski Ład [1]przewiduje trzy przesłanki uznania kosztów za tzw. „ukryte dywidendy”. Koszty będą stanowić „ukrytą dywidendę”, jeżeli spełnione zostanie którekolwiek z poniższych:

• wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku,
• racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d ustawy o CIT [warunki stosowania cen transferowych i metody weryfikacji cen transferowych] stosuje się odpowiednio,
• koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika.

W poprzednich wpisach informowaliśmy o zmianach w zakresie przepisów cen transferowych na gruncie Polskiego Ładu, których celem jest uproszczenie przepisów o cenach transferowych i wydłużenie terminów na spełnienie obowiązków dokumentacyjnych, redukcja obowiązków sprawozdawczych, zmniejszenie biurokracji i rozwiązanie niektórych wątpliwości interpretacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, iż przepis o „ukrytej dywidendzie”, mimo że nie stanowi stricte zmian przepisów o cenach transferowych z rozdziału 1a „Ceny transferowe” ustawy CIT, może mieć na ich stosowanie istotny wpływ. Przepis o „ukrytej dywidendzie” w brzmieniu uchwalonej ustawy, stanowi przepis części ogólnej ustawy CIT dotyczącej zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów i nie stanowi części przepisów szczególnych zawartych w rozdziale 1a ustawy CIT „Ceny transferowe”, ograniczając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozycji kosztowych wynikających z licznych transakcji między podmiotami powiązanymi, które mogą wypełnić przesłanki do uznania danej transakcji stanowiącej koszt dla podatnika za „ukrytą dywidendę”.

W kwestii pierwszej przesłanki do uznania kosztu za „ukrytą dywidendę” (zależność kosztu od poziomu zysku) warto zauważyć, że w relacjach między podmiotami powiązanymi w praktyce zdarzają się często transakcje, w ramach których wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o poziom zysku. Przykładowo, zgodnie z zasadami ustalania cen transferowych, podmiot pełniący rutynowe funkcje w ramach transakcji będzie co do zasady uprawniony do uzyskiwania stabilnego poziomu zysku na poziomie rynkowym. Wobec tego przykładowo cena za zakup towarów do dalszej odsprzedaży przez dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach będzie kształtowana tak, aby dystrybutor osiągnął założony poziom marży na działalności dystrybucyjnej. Jest to przykład obrazujący kiedy można uznać, iż koszty „są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku”.

Przepisy o „ukrytej dywidendzie” w aktualnym brzmieniu mogą też wpłynąć na stosowanie przepisów o korektach cen transferowych (art. 11e ustawy o CIT). Biorąc za przykład przytoczony wyżej przypadek dystrybutora o ograniczonych funkcjach i ryzykach, w praktyce może się zdarzyć, iż marża dystrybutora obliczona na bazie rzeczywistych danych finansowych na koniec roku jest wyższa niż założony poziom marży. W takich sytuacjach, podatnicy dokonują korekty cen transferowych tak, aby doprowadzić rzeczywistą marżę dystrybutora do założonego ex ante poziomu i po spełnieniu przesłanek z art. 11e ustawy o CIT ujmują w kosztach podatkowych wartość korekty cen transferowych w roku podatkowym, którego ta korekta dotyczy. Wartość korekty cen transferowych w takich przypadkach jest ściśle uzależniona od poziomu zysku, wobec czego, patrząc literalnie na proponowane przepisy, również może ona wypełniać pierwszą przesłankę definicji „ukrytej dywidendy”.

Innym przykładem, w którym przepisy o „ukrytej dywidendzie” mogą ograniczyć stosowanie cen transferowych w praktyce są płatności licencyjne na rzecz podmiotu powiązanego. Koszty ponoszone w związku z rozliczeniami licencyjnymi mogą wypełnić przesłankę trzecią z definicji „ukrytej dywidendy” – „koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów”. Przepisy o „ukrytej dywidendzie” stanowią część pakietu uszczelniającego system podatkowy, a więc mają na celu ograniczenie nieuzasadnionego transferu dochodów poza Polskę. Przepis ten jednak nie przewiduje mechanizmu weryfikacji, czy płatność wynikająca z danej transakcji ma charakter sztucznego przenoszenia zysku poza granice RP, zaś arbitralnie ogranicza odliczalność wszystkich płatności wypełniających przesłankę „wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów”, nawet tych, które mogą być zgodne z zasadą arm’s length i uzasadnione z punktu widzenia zasad alokacji dochodu zgodnie z miejscem kreowania wartości.

Powyższe przykłady wskazują, iż uchwalone zmiany w przepisach w ramach Polskiego Ładu, których celem jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów pozycji wypełniających definicję „ukrytej dywidendy, mogą wpływać na ograniczenie odliczalności kosztów wynikających z transakcji z podmiotami powiązanymi i podlegających przepisom szczególnym dotyczącym cen transferowych. Z brzmienia uchwalonych przepisów wynika, iż zapewnienie zgodności z zasadą arm’s length – ustalenie transakcji na warunkach, na jakie zgodziłyby się podmioty niepowiązane – nie jest warunkiem sine qua non do możliwości uznania danej pozycji kosztowej wynikającej z transakcji z podmiotem powiązanym za koszt uzyskania przychodów. Do momentu wejścia w życie przepisów o „ukrytej dywidendzie” (1 stycznia 2023 r.) wypracowanie spójności między tymi przepisami a przepisami o cenach transferowych wydaje się w kontekście powyższego kluczowe, aby umożliwić skuteczne stosowanie tych norm prawnych. 

 

 

 

 

[1]Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, (druk sejmowy nr 1532, nr 1532-A).