dr Mikołaj Kondej

Czy podatnik w Polsce powinien wiedzieć jak opodatkowane są spółki stojące na szczycie jego grupy kapitałowej? Czy powinien on posiadać informacje o transakcjach realizowanych w ramach grupy przez inne podmioty ją tworzące? Czy w razie kontroli musi on umieć udzielić polskim organom informacji o szczegółowej strukturze przepływów finansowych pomiędzy innymi jednostkami tworzącymi grupę?

Na te pytania dotychczas odpowiedzielibyśmy raczej negatywnie. Wszystko to zmieni się jednak gdy w życie wejdzie nowelizacja ustawy o CIT implementująca do polskiego porządku prawnego Dyrektywę Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r., zwaną powszechnie dyrektywą ATAD2. Cóż tak rewolucyjnego przewiduje wskazana dyrektywa i znowelizowane przepisy?

Z perspektywy celowościowej, dyrektywa ATAD2 jest ukierunkowana na zapobieżeniu unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie rozbieżności występujących pomiędzy prawem różnych państw.  Jej celem jest więc by podatnicy nie uzyskiwali, pozbawionych ekonomicznego uzasadnienia, korzyści fiskalnych, wykorzystując niespójności występujące pomiędzy systemami podatkowymi poszczególnych jurysdykcji.

Znowelizowane przepisy dążą do realizacji tego celu poprzez wprowadzenie mechanizmów, które mają efektywnie zapobiegać powstawaniu:

• odliczenia bez opodatkowania, a więc sytuacji, w której następuje odliczenie określonych kwot od podstawy opodatkowania w jednej jurysdykcji, ale kwoty te nie są traktowane jako zwiększające podstawę opodatkowania w innej jurysdykcji. Warto zaznaczyć przy tym, iż dyrektywa generalnie ma dotyczyć jedynie tych przypadków odliczenia bez opodatkowania gdy następuje ono w ramach transakcji obejmującej instrument finansowy lub wynika z wystąpienia elementu hybrydowego (elementu odmiennie traktowanego przez prawo podatkowe zaangażowanych jurysdykcji),
• podwójnego odliczenia – gdy te same kwoty są odliczane od podstawy opodatkowania w więcej niż jednej jurysdykcji. Tutaj warto zaznaczyć, iż reguły dyrektywy nie znajdą zasadniczo zastosowania gdy podwójne odliczenie następuje z podwójnie naliczonego dochodu.

W razie wystąpienia jednej z powyższych sytuacji ma następować, w zależności od okoliczności, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia lub doliczenie do jego przychodów, odliczonej w innej jurysdykcji kwoty.

Już w tym miejscu, nie wdając się w dalsze szczegóły, można dostrzec, iż znowelizowane przepisy zmieniają perspektywę patrzenia na rozliczenia podatkowe polskich podmiotów. Dotychczas, ustalając dochód do opodatkowania polskiej spółki, koncentrowaliśmy się na ustaleniu zakresu jej działalności oraz tego jak działalność ta jest opodatkowana na gruncie polskich przepisów. Po wejściu w życie nowelizacji ustawy o CIT ustalenie dochodu polskiego podatnika będzie wymagało przeprowadzenia analizy konsekwencji podatkowych nie tylko z perspektywy polskich przepisów, ale również z perspektywy prawa innych jurysdykcji. Skalę tej zmiany można zobrazować następującym przykładem: dotychczas podatnik spłacając pożyczkę nie musiał zastanawiać się czy podlega ona  efektywnemu opodatkowaniu w kraju odbiorcy płatności. Po zmianie przepisów ustalenie tego faktu będzie niezbędne dla rozstrzygnięcia, czy odsetki od tej pożyczki mogą stanowić koszt podatkowy w Polsce.

„Globalizacja” perspektywy kalkulacji polskiego CIT staje się jeszcze bardziej widoczna gdy uwzględni się, iż znowelizowane przepisy przewidują pozbawienie podatników prawa do odliczenia z płatności, które służą bezpośredniemu lub pośredniemu finansowaniu rozbieżności hybrydowych powstających w innych jurysdykcjach (tzw. importowane rozbieżności). Oznacza to, że dla wiarygodnego ustalenia czy określona płatność może zostać odliczona od podstawy opodatkowania w Polsce niewystarczające będzie nawet stwierdzenie, iż podlega ona opodatkowaniu w jurysdykcji odbiorcy. Konieczna będzie dodatkowo weryfikacja czy środków z tej płatności, nie da się w jakiś sposób powiązać z rozbieżnością hybrydową istniejącą gdzieś indziej w strukturze grupy kapitałowej (przykładowo czy pożyczkodawca nie finansuje pożyczki udzielanej polskiej spółce z pożyczki hybrydowej, od której odsetki nie są przychodem w jurysdykcji jej pożyczkodawcy).

Zarówno przepisy o importowanych rozbieżnościach jak i o podwójnym odliczeniu, sprawiają że polski podatnik, chcąc prawidłowo rozliczyć się z podatków, będzie musiał uzyskać wiedzę o zasadach opodatkowania innych podmiotów ze swojej grupy kapitałowej jak i strukturze realizowanych przez nich transakcji. Z drugiej strony polskie władze skarbowe, dzięki znowelizowanym przepisom, uzyskają instrumenty pozwalające im domagać się od podatnika przedstawienia takich danych.  

Na dzień dzisiejszy trudno powiedzieć czy organy skarbowe będą faktycznie weryfikować prawidłowość  stosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą ATAD2.  W praktyce, bez współpracy z organami w zagranicznych jurysdykcjach przeprowadzenie takiej analizy byłyby bardzo trudne, choćby ze względu na konieczność poznania prawa podatkowego innych państw. Dlatego też należy spodziewać się, iż znowelizowane regulacje prędzej czy później zostaną uzupełnione o obowiązki dokumentacyjne pozwalające organom na zbadanie prawidłowości ich stosowania.

Do tego momentu istnieje obawa, że nowelizacja znacznie ograniczy poczucie komfortu zarządów i działów podatkowych polskich spółek odnoszące się do prawidłowości ich rozliczeń podatkowych. Nowa „globalna” perspektywa spojrzenia na CIT sprawia bowiem, że wymiar podatku w Polsce uzależniony zostaje od zdarzeń mających miejsce za granicą, o których wystąpieniu polskie podmioty nie muszą wcale wiedzieć (np. mogą one nie mieć informacji, że gdzieś w strukturze grupy występuje rozbieżność hybrydowa finansowana pośrednio płatnościami dokonywanymi przez polskiego podatnika lub że jakiś inny podmiot z grupy odlicza te same kwoty, które odlicza polska spółka).  W efekcie, o ile dotąd zarząd czy dział podatkowy mógł zasadniczo samodzielnie wiarygodnie ustalić wymiar podatku należnego w Polsce, po wejściu w życie nowelizacji, trudno będzie mu to zrobić bez opierania się na informacjach i zapewnieniach z grupy.