Blog podatkowy

2019-10-05, dr Filip Majdowski

Blockchain

Wybrane aspekty podatkowe technologii blockchain: opodatkowanie obrotu kryptowalutami w Polsce oraz na Ukrainie a także propozycje ogólnego zastosowania technologii blockchain do usprawnienia rozliczeń podatkowych.

Opodatkowanie kryptowalut w Polsce

Skutki podatkowe obrotu kryptowalutami nie zostały zharmonizowane w Unii Europejskiej, gdzie w obszarze podatków bezpośrednich (PIT oraz CIT) rozstrzygające pozostają przepisy prawne obowiązujące w poszczególnych państwach członkowskich, podczas gdy
w obszarze podatków pośrednich (VAT) mamy do czynienia z harmonizacją poprzez rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Pomimo że na świecie pierwsza kryptowaluta (bitcoin) pojawiła się już w 2008 r., to Polska wprowadziła szczególny reżim dotyczący konsekwencji podatkowych w podatkach dochodowych (PIT i CIT) płynących z obrotu kryptowalutami dopiero od 1 stycznia 2019 r. Podstawowym założeniem nowowprowadzonych przepisów było zapewnienie ich prostoty,
a to z uwagi na znaczną liczbę osób fizycznych (zwykłych obywateli) dokonujących nieprofesjonalnego obrotu tego typu.

Opodatkowaniu podlegają następujące transakcje (1) wymiana waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy (walutę fiat – np. PLN, EUR, USD), czyli ich sprzedaży w kantorze, na giełdzie albo na wolnym rynku, (2) zapłata walutą wirtualną za towar, usługę lub prawo majątkowe, czy też uregulowanie zobowiązania, gdzie to prawo majątkowe lub zobowiązanie per se nie ma postaci waluty wirtualnej. Z drugiej strony, polski ustawodawca postanowił uznać operacje wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty za neutralne podatkowo, przyjmując, że jak wskazano powyżej skutki podatkowe powinny pojawić się dopiero z chwilą „wyjścia” inwestycji z waluty wirtualnej, czyli „wyjścia” na walutę fiat lub zakupiony towar bądź usługę.

Na gruncie obydwu podatków przychody z obrotu kryptowalutami podlegają zaliczeniu do właściwych źródeł przychodów, tj. kapitałów pieniężnych (PIT) oraz zysków kapitałowych (CIT). Jednocześnie, strata poniesiona z obrotu walutami wirtualnymi nie będzie mogła być odliczona od innych dochodów podatnika, np. ze sprzedaży akcji, czy też z prowadzonej działalności gospodarczej. W efekcie, dla dochodów z obrotu kryptowalutami stworzono de facto odrębny „podkoszyk” w ramach już wydzielonego „koszyka” dla ww. kapitałów pieniężnych / zysków kapitałowych, tak by wyizolować wynik podatkowy na obrocie walutami wirtualnymi i zapobiec kompensowaniu z innymi dochodami.

Ustawy podatkowe zakładają samoobliczenie podatku według jednolitej stawki 19%, bez pośrednictwa płatnika. W trakcie roku podatnicy nie są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek, opierając się na rocznym okresie rozliczeniowym.

Nowe przepisy wprowadzają porządek do podatkowych kwestii obrotu wirtualnymi walutami starając się osiągnąć kompromis pomiędzy pewnością i preferencją nowych wytycznych, przejawiającą się m.in. w opodatkowaniu na moment wyjścia z „inwestycji” kryptowalutowej, 19% stawką liniową dla wszystkich podatników - nie tylko tych prowadzących działalność gospodarczą, braku zaliczek w toku roku podatkowego, a ochroną interesu Skarbu Państwa (zakładającą niełączenie wyniku podatkowego z obrotu kryptowalutami z innymi dochodami).

Sytuacja prawnopodatkowa obrotu walutami wirtualnymi na gruncie podatku od towarów
i usług uległa ustabilizowaniu na długo przed podatkami dochodowymi. Pierwotnie polskie organy podatkowe prezentowały pogląd, że sprzedaż kryptowalut przez podatnika stanowi odpłatne świadczenie usług i jako takie podlega opodatkowaniu według podstawowej (23%) stawki VAT. Organy te uznawały, że waluta wirtualna nie może zostać uznana za środek płatniczy, czego skutkiem podatnicy dokonujący jej obrotu nie mogli korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Zmiana w powyższym zakresie nastąpiła wraz z wydaniem w 2015 r. przez TSUE orzeczenia w sprawie Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi (C-264/14). Po pierwsze, Trybunał uznał, że waluta wirtualna nie stanowi „rzeczy” w rozumieniu dyrektywy VAT, w efekcie czego transakcje polegające na wymianie waluty fiat (np. PLN, EUR, USD) na jednostki waluty wirtualnej i odwrotnie należy zaklasyfikować jako podlegające opodatkowaniu świadczenie usługi na potrzeby tej dyrektywy. Po drugie, Trybunał doszedł do wniosku, że wykonanie tego typu usługi podlega zwolnieniu od opodatkowania na mocy szczególnego zwolnienia dla transakcji dotyczących walut, gdzie z uwagi na różnice pomiędzy różnymi wersjami językowymi dyrektywy i skutkującym tym niewystarczającym rezultatem wykładni językowej przepisu sankcjonującego to zwolnienie, uznał, że na potrzeby dyrektywy VAT pojęcie „waluty” należy wykładać szeroko.

Od tego momentu polskie władze podatkowe zgodnie potwierdzają, że sprzedaż przez podatnika walut wirtualnych pozyskanych w sposób pierwotny, tj. w drodze „wydobycia” za pomocą mocy obliczeniowej komputerów, jak w sposób pochodny, tj. nabytych uprzednio od podmiotów trzecich (giełd wirtualnych, indywidualnych posiadaczy), powinno być uznane za usługę zwolnioną od podatku VAT.

Rok 2018 przyniósł natomiast zmiany w zasadach opodatkowania obrotu kryptowalutami
w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Do tego momentu zgodnie
z ogólnymi zasadami umowa sprzedaży oraz zamiany kryptowaluty podlegała opodatkowaniu PCC w wysokości 1% wartości rynkowej zbywanej lub zamienianej kryptowaluty. Taki stan prawny prowadził do tego, że podatek PCC był istotnym kosztem w przypadku obrotu kryptowalutami, gdy ten obrót zakłada wielokrotne w ciągu dnia skupowanie kryptowalut i ich odsprzedawanie po korzystniejszym kursie. W niektórych przypadkach wydatek na PCC mógł wręcz przewyższyć zysk z obrotu danego dnia. Dodatkowo, wiązał się z tym uciążliwy obowiązek sporządzania z osobna deklaracji P-CC3 od każdej transakcji obrotu walutami wirtualnymi, co przy licznych transakcjach skutkowało obowiązkiem złożenia również licznych deklaracji podatkowych. Żeby wyjść naprzeciw powyższemu „niedopasowaniu” przepisów do obrotu gospodarczego Minister Finansów wydał z mocą od 13 lipca 2018 r. rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru PCC od umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej obowiązujące do połowy 2019 r., które następnie 26 czerwca 2019 r. zostało przedłużone do końca 2019 r.

Opodatkowanie kryptowalut na Ukrainie

Status prawny kryptowalut na Ukrainie ma dopiero zostać uregulowany na poziomie ustawowym. Narodowy Bank Ukrainy oraz inne organy państwowe doszły do wniosku, że kryptowaluta nie może zostać uznana za pieniądz, walutę, papiery wartościowe, czy substytut pieniądza. Brak regulacji ustawowej dotyczącej obrotu, czy wydobywania kryptowalut na Ukrainie, powoduje, iż skutki podatkowe obrotu kryptowalut powinny być oceniane według zasad ogólnych. Na przykładzie osób fizycznych skutkuje to tym, że dochód uzyskany w przypadku wymiany kryptowaluty lub jej części na środki pieniężne, inne mienie lub prawa własności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 18%. Warto odnotować, iż Rada Najwyższa Ukrainy zarejestrowała jak do tej pory sześć projektów ustaw mających na celu uregulowanie działalności i transakcji z wykorzystaniem kryptowalut, gdzie na szczególną uwagę zwraca projekt ustawy o zmianach w Kodeksie Podatkowym Ukrainy dotyczącym pobudzenia rynku kryptowalut i instrumentów pochodnych z 30 października 2017 r. Projekt ten zawiera propozycję zwolnienia osób fizycznych z opodatkowania wpływów z transakcji kryptowalutowych.

Inne przypadki zastosowania technologii blockchain

Technologia blockchain, jako rodzaj technologii rozproszonych rejestrów, może służyć nie tylko „tworzeniu aplikacji” na potrzeby obrotu kryptowalut, ale może zapewnić nowy sposób dzielenia się danymi dla innych potrzeb. W tym wymiarze wykorzystanie tej technologii
w systemie podatkowym może okazać się obiecujące. Ogólnie rzecz ujmując technologia ta jest w stanie między innymi dostarczyć mechanizmów gwarantujących ciągłość historii, niezaprzeczalność i niemożność zmiany i spójność historycznych zapisów rejestru
w rozproszonym środowisku, zapewnić bezpieczeństwo transferu i rejestru danych poprzez utrzymywanie wielu jego kopii i stosowanie silnej kryptografii oraz umożliwić silną
i szczegółową kontrolę procesów i dostępu do wspólnego rejestru.

Przekładając powyższe „walory” technologii blockchain podaje się kilka obszarów jej zastosowania do usprawnienia rozliczeń podatkowych, takich jak (1) cyfryzacja faktur (system DICE), (2) utworzenie krajowej kryptowaluty do rozliczeń podatkowych (VATcoin, Pajakoin), (3) rozliczenia dywidend zagranicznych udziałowców (rozwiązanie DPCS), (4) compliance
w zakresie cen transferowych w korporacjach międzynarodowych, oraz (5) weryfikacja podatników jako czynnych podatników VAT w oparciu o bazę polskiego Ministerstwa Finansów. Autorzy publikacji poświęconej stosowaniu technologii blockchain omawiają mocne i słabe strony każdej z ww. koncepcji upatrując jednocześnie najwyższej korzyści
w projekcie cyfrowego obiegu faktur.


 

dr Filip Majdowski

autor jest wicedyrektorem w Departamencie Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów oraz doktorem nauk prawnych; poglądy wyrażone w artykule niekoniecznie odzwierciedlają stanowisko instytucji, której autor jest pracownikiem


 

Publikacja na wskazane tematy dostępna jest w Analizy i Studia CASP 2019 /1(7)