Czy przepisy o cenach transferowych powinny ustalać „ceny urzędowe”?

dr Piotr Karwat

Kolegium Nauk o Przedsiębiorstwie
Katedra Prawa Administracyjnego i Finansowego Przedsiębiorstw

Szkoła Główna Handlowa w Warszawie

Wiele lat temu Trybunał Konstytucyjny uznał, że zasada demokratycznego państwa prawnego oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego wymaga od legislatywy przestrzegania zasad przyzwoitej (poprawnej) legislacji („W świetle orzecznictwa Trybunału, zasada poprawnej legislacji związana jest funkcjonalnie z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zgodnie z tymi zasadami, przepisy prawa mają być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym.” – uzasadnienie wyroku TK z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15).

Niewątpliwe cenne byłyby badania mające za przedmiot skalę naruszeń zasady przyzwoitej legislacji i ich rozkład w poszczególnych gałęziach prawa. Niewątpliwym obiektem takich badań powinien stać się artykuł 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kluczowy przepis w regulacji dotyczącej cen transferowych, przy czym te same błędy legislacyjne zostały powielone w analogicznej regulacji art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jaskrawe i potencjalnie groźne dla bezpieczeństwa obrotu prawnego uchybienie legislacyjne popełniono w ustępie 1, przy formułowaniu podstawowej dla cen transferowych zasady ceny rynkowej: „Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane”. Cena transferowa, o której mowa w tym przepisie, oznacza „rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy” (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Jest to zatem szeroko rozumiana cena w obrocie gospodarczym: cena sprzedaży towaru lub prawa, wynagrodzenie za usługę, prowizja agenta, należność licencyjna, składka ubezpieczeniowa, odsetki od kredytu lub pożyczki itd.

Przepis wprowadza więc ustawowy obowiązek zawierania transakcji z zastosowaniem cen rynkowych, a w konsekwencji ustawowy zakaz zawierania przez podmioty powiązane transakcji z zastosowaniem cen nierynkowych. Co, dla obrotu gospodarczego, wynika z powyższej regulacji? Spójrzmy na art. 58 § 1 kodeksu cywilnego: „Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy”. Nie znajdziemy ani w kodeksie cywilnym ani w ustawach podatkowych przepisów, które by przewidywały „inny skutek” transakcyjny ustalenia ceny transferowej na poziomie innym niż rynkowy. Oczywiście art. 11c ustawy o CIT wiąże pewne skutki z naruszeniem przez podatnika zasady ceny rynkowej, ale nie dotyczą one samej transakcji, lecz związanego z nią podatku dochodowego.

Jeżeli zatem organ podatkowy wyda decyzję, w której uzna, że określona transakcja dokonana przez podatnika naruszała zasadę ceny rynkowej, transakcje taką trzeba będzie uznać za bezwzględnie nieważną!

Mógłby ktoś powiedzieć, że problem jest w praktyce marginalny, skoro chodzi o transakcje między podmiotami powiązanymi, mającymi z zasady wspólne, a przynajmniej niesprzeczne interesy gospodarcze. Trudno sobie wyobrazić, aby któraś ze stron takiej transakcji chciała wdawać się w spór ze swoim kontrahentem, wykorzystując nieważność umowy. Wbrew pozorom, sytuacja taka może wywołać spory także w zwykłym obrocie gospodarczym, a tym samym naruszyć jego pewność. Łatwo sobie wyobrazić sytuację, w której podmioty powiązane zawierają transakcję mającą istotny wpływ na interesy każdego z nich (np. dochodzi do sprzedaży zorganizowanej części dużego przedsiębiorstwa), następnie jeden z kontrahentów, w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, zmienia głównego udziałowca i „wspólnota interesów” dotychczasowych podmiotów powiązanych przestaje istnieć. Nie wyłącza to jednak możliwości weryfikowania przez organ podatkowy cen transferowych z czasów, kiedy transakcja została dokonana, ponieważ wtedy jej uczestnicy byli powiązani. Każdy z kontrahentów (już teraz niepowiązanych), u którego dojdzie do takiej weryfikacji, może ją potraktować jako swoistą „okazję” do wycofania się z transakcji, którą z perspektywy czasu oceni jako niekorzystną dla siebie. Wystarczy, że przekona organ podatkowy, iż transakcji dokonano z naruszeniem zasady ceny rynkowej. Odchylenie od ceny rynkowej okaże się na tyle niewielkie, że wynikające z tego oszacowanie dochodu przez organ podatkowy nie będzie dla podatnika zbyt uciążliwe. Skala naruszenia zasady ceny rynkowej nie ma jednak znaczenia dla uznania, że cena transakcyjna, jako nierynkowa, została ustalona „sprzecznie z ustawą”, a tym samym cała transakcja jest nieważna. Kontrahent, który uzyska stosowną decyzję organu podatkowego, będzie mógł domagać się od drugiej strony transakcji zwrotu swojego świadczenia.

A może to nie jest błąd legislacyjny, lecz świadoma decyzja ustawodawcy? Z całą pewnością nie. Nie wynika to z uzasadnienia stosownego projektu ustawy i jest sprzeczne z istotą regulacji o cenach transferowych, które z założenia nie ingerują w relacje kontraktowe między stronami a jedynie wpływają na ich zobowiązania podatkowe („potrzeba korygowania cen transferowych zgodnie z zasadą wolnej konkurencji powstaje niezależnie od jakiegokolwiek podjętego przez strony zobowiązania umownego do zapłacenia specjalnej ceny lub od jakiegokolwiek zamiaru stron zminimalizowania podatku. Tak więc korekta podatku wynikająca z zasady pełnej konkurencji nie stanowi zamachu na podstawowe zobowiązania umowne o celach pozapodatkowych i może być potrzebna nawet wówczas, gdy nie chodzi o zminimalizowanie lub uniknięcie podatku” – wytyczne OECD w sprawie cen transferowych z 2017 r., na które zresztą uzasadnienie projektu nowelizacji się powołuje).

Dla skutecznego wprowadzenia zasady ceny rynkowej art. 11c ust. 1, wprowadzający „obowiązek” stosowania ceny rynkowej jest zbędny. Wystarczającym przepisem uprawniającym organy podatkowe do szacowania dochodu zgodnie z zasadą denny rynkowej, czyli realizującym podstawowy cel przepisów o cenach transferowych, jest art. 11c ust. 2: „Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.

Przepis ten – w przeciwieństwie do art. 11c ust. 1 – nie narzuca podatnikom „cen urzędowych” poprzez tworzenie nakazów o charakterze cywilnoprawnym, niemających nic wspólnego z ich zobowiązaniami podatkowymi, a jednocześnie jasno określa skutki podatkowe naruszenia zasady ceny rynkowej.