Niezgodna z prawem korzyść podatkowa a możliwość zastosowania przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

 

 Łukasz Kabala, radca prawny 

 

Wprowadzenie

    Zasada neutralności stanowi fundament konstrukcji podatku od towarów i usług.  Podatek ten został skonstruowany w ten sposób, że pomimo faktu, że to przedsiębiorcy są jego podatnikami, to jego faktyczny ciężar ekonomiczny ponoszą finalnie konsumenci nabywający towary i usługi od przedsiębiorców. Podstawowe dla zachowania neutralności VAT, uprawnienie podatników do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na wcześniejszych etapach obrotu,

w obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) wynika z jej art. 86 ust. 1 zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa

w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Pojęcie podatku naliczonego zostało natomiast sprecyzowane w art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a), zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu  nabycia towarów i usług.

    Granice podatku naliczonego wytyczone zostały w szczegółowych jednostkach redakcyjnych art. 88 ustawy o VAT. Wśród ograniczeń znajdują się w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zarówno praktyka organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych pokazują, że rozgraniczenie zakresów stosowania tych przepisów rodzi pewne trudności. Uwidoczniają się one w szczególności w postępowaniach,

w których dostrzeżona przez organy nierzetelność transakcji handlowej ma polegać na tym, że choć towar mający być jej przedmiotem rzeczywiście istnieje w tle transakcji handlowej, to jednak handel towarem nie stanowi przyczyny dla której kontrahenci zrealizowali sporną transakcję.

Czy uzyskanie niezgodnej z prawem korzyść podatkowej stanowi warunek sine qua non zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

    Zgodnie  88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.  

    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 27.10.2020r., sygn. akt I FSK 2029/17[1]) przyjmuje się jednolicie, że przepis ten należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Przy czym dla uznania, iż doszło do nadużycia wymagane jest: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

    Zgodnie natomiast z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

    Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że przepis ten obejmuje swoim zakresem szereg przypadków: od prostych, klasycznych pustych faktur sensu stricto, którym nie towarzyszy żaden towar i które są świadomie wykorzystywane przez nieuczciwych podatników do obniżania zobowiązań podatkowych, przez łańcuchy transakcji, w których podatnik rzeczywiście nabywa towar z nieustalonego źródła lecz do rozliczeń z organami podatkowymi wykorzystuje faktury wystawione  przez podmiot, który nie zrealizował dostaw, po skomplikowane karuzele podatkowe, w których niekiedy towar jest faktycznie przemieszczany pomiędzy podmiotami stanowiącymi ogniwa karuzeli, lecz zakwestionowane faktury VAT nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym wobec czego należy je wiązać z nadużyciem VAT, co w konsekwencji uprawnia organ do zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (m.in. wyrok NSA z dnia 01.04.2022r., sygn. akt I FSK 1984/18).

    Z przywołanych przykładów zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wynika, że przypadki określane jako nadużycie prawa, bywają kwalifikowane do obu omawianych przepisów. Okoliczność ta niekiedy skutkuje tym, że zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przepisy te bywają stosowane zamiennie. Prowadzi to niekiedy do wątpliwego merytorycznie, uzależnienia zastosowania jednego z tych przepisów od spełnienia przesłanki przewidzianej jedynie przez drugi z przepisów.

    Wydaje się, że jako przykład przesłanki od wystąpienia, której bywa uzależniane zastosowanie  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pomimo że nie została ona przewidziana w tym przepisie, można wskazać uzyskanie (przez podatnika lub chociażby przez inne z ogniw łańcucha transakcji) niezgodnej z prawem korzyści podatkowej. Przesłanka ta bezspornie stanowi natomiast element normy prawnej odczytywanej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

    Niewątpliwie w zdecydowanej większości przypadków, uzasadniających zastosowanie

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, motywem działania nierzetelnych podatników jest uzyskanie niezgodnej z prawem korzyści podatkowej. Jednakże wydaje się, że uzyskanie takiej korzyści nie stanowi warunku sine qua non dla możliwości zastosowania tego przepisu.

    Uzasadniając powyższe stanowisko przypomnieć należy, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o wysokość wskazanego w fakturach zakupowych podatku naliczonego,

w sytuacji gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wydaje się, że  przywołane w tym przepisie pojęcie „czynności” utożsamiać należy „czynnościami opodatkowanymi” w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, jak w szczególności odpłatna dostawa towarów. Stanowisko to tym bardziej wydaje się prawidłowe, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z właśnie z tytułu nabycia towarów i usług.

    Uwzględniając wynikającą z wykładni systemowej konieczność interpretacji przepisów

w kierunku zapewniającym maksymalną spójność systemu, interpretując  użyte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pojęcie „czynności” należy mieć na uwadze również zakres działalności gospodarczej (stanowiącej istotę działalności podatników VAT) sprecyzowany w art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Warte przywołania jest w szczególności stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29.10.2007r., sygn. akt I FPS 3/07 uznał, że „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.”

    Z powyższego wynika, że uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego ściśle uzależnione jest od tego, czy podatek naliczony powstał w związku z dokonaną na rzecz tego podatnika przez innego podatnika, czynnością opodatkowaną np. dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Ścisły związek uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktem zrealizowania na jego rzecz (przez innego podatnika), dostawy towaru w rozumieniu ustawy o VAT podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 18.04.2018r., sygn. akt  I FSK 1163/16 stwierdzając, iż „w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.”

    Mając na uwadze powyższe regulacje uznać należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie zawsze wtedy, gdy zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy wykaże, że transakcja udokumentowana wystawioną na rzecz podatnika fakturą, nie spełnia definicji czynności opodatkowanej (najczęściej odpłatnej dostawy towarów)

w rozumieniu ustawy o VAT. Sytuacja tak wystąpi w szczególności wtedy gdy działalności dostawcy nie będzie można zakwalifikować do działalności żadnego z podmiotów wymienionych

w art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT tj.: producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

    Wskazać w tym miejscu należy, że bogate życie gospodarcze dostarcza przykładów,

w których realizowane są transakcje, w odniesieniu do których pomimo, że towar niezaprzeczalnie faktycznie pojawia się w tle transakcji, podatnik (ani jego kontrahenci) nie uzyskuje niezgodnej z prawem korzyści podatkowej, to jednak transakcji takiej nie można uznać za zrealizowaną przez dostawcę podatnika VAT odpłatną dostawę towarów, właśnie z uwagi na fakt, że działalności dostawcy nie sposób interpretować jako działalność handlowca, czy któregoś z pozostałych podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.  

    Jako pojawiające się w orzecznictwie przykłady takich sytuacji można wskazać: transakcje polegające na  sztucznym podwyższenia wielkości obrotów w celu uwiarygodnienia bardzo dobrej sytuacji finansowej (wyrok NSA z dnia 03.06.2022r., sygn. akt I FSK 212/21), czy też pojawiające się w obrocie gospodarczym transakcje, których jedynym celem jest obejście postanowień  wynikających z cywilnoprawnych umów wiążących podatnika lub jego kontrahenta.

    Fakt, że celem zrealizowania takich transakcji nie jest chęć uzyskania  niezgodnej z prawem korzyści podatkowej, jak się wydaje nie zmienia faktu, że powyższe działania trudno zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy odpłatne świadczenie usług. Wątpliwa jest także możliwość zakwalifikowania takiej działalności, jako działalność handlowca. Trudno bowiem zanegować stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29.10.2007r., sygn. akt I FPS 3/07 przyjął, że „pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.”

    W konsekwencji powyższych uwag stwierdzić należy, że uzyskanie przez podatnika (lub chociażby przez inny podmiot w łańcuchu transakcji) niezgodnej z prawem korzyści podatkowej nie jest koniecznym  warunkiem zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.  Wydaje się bowiem, że nawet bez wykazania, że celem transakcji było uzyskanie takiej korzyści podatkowej, organy podatkowe uprawnione są do zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatek ten wynika z faktur, wystawionych przez podmiot nierealizujący w danym przypadku działalności gospodarczej w zakresie przewidzianym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Czynności realizowane przez podmiot nieprowadzący takiej działalności nie powinny być kwalifikowane jako czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Tylko bowiem podatnicy VAT mają możliwość realizowania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

    Uzasadnione wydaje się zatem twierdzenie, że skoro transakcja udokumentowana sporną fakturą nie została dokonana przez podatnika VAT, to na potrzeby rozliczeń przewidzianych ustawą o VAT uznać należy, że transakcja ta nie została zrealizowana w ogóle. W konsekwencji fakt ten wydaje się wystarczającą przesłanką zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, właśnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Podsumowanie

    Obecnie, orzecznictwo sądów administracyjnych nie wypracowało jednolitego stanowiska, jak należy oceniać sytuację gdy transakcja, która została przeprowadzona formalnie prawidłowo, w której tle występował rzeczywisty towar oraz która nie skutkowała uzyskaniem przez żaden podmiot niezgodnej z prawem korzyści podatkowej, to jednak wątpliwym jawi się uznanie takiej transakcji za zrealizowaną w ramach systemu VAT, gdyż wyłączną przyczyną jej zrealizowania nie był cel handlowy, lecz wytworzenie pożądanego wyobrażenia o podatniku w opinii jego cywilnoprawnych kontrahentów, czy też chęć obejścia postanowień wiążących umów cywilnoprawnych.

    Z jednej strony sądy podnoszą, że rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia, gdyż poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem umów cywilnoprawnych (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13.07.2018r., sygn. akt III SA/Wa 3783/17).

Z drugiej jednak strony sądy dostrzegają, że działanie mające na celu w istocie rzeczy wprowadzanie podmiotów trzecich w błąd  nie ma nic wspólnego z dostawą towaru czy też świadczeniem usług i jako takie podlega pod dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 03.06.2022r., sygn. akt I FSK 212/21).

    Jak się wydaje wypracowanie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne jednolitego postrzegania sytuacji, gdy podatnicy wykorzystują system podatku VAT do realizowania pozahandlowych celów cywilnoprawnych, wymagać będzie odwołania się do koncepcji autonomii prawa podatkowego, w ramach której wskazana wyżej kwestia nie była dotąd szerzej analizowana.

                                         

[1]treść wszystkich przywołanych wyroków sądów administracyjnych dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych  https://orzeczenia.nsa.gov.pl