^{(…) to, co powinni czynić wszyscy mądrzy książęta, którzy mają zwracać uwagę nie tylko na trudności obecne, lecz także na przyszłe, i starają się im usilnie zapobiec; gdyż przewidując je z daleka, łatwo można im zaradzić, a gdy się czeka, aż nadejdą, już na lekarstwo za późno, bo choroba stała się nieuleczalna.[1]} 

^{N. Machiavelli} 

Ku podatkowej dystopii 

– uwarunkowania polskiego systemu daninowego 

dr Jarosław Wierzbicki* 

 

Kryzys, kryzys, kryzys… 

Kryzys dla ekonomistów zawsze stanowi zjawisko testujące podstawowe mechanizmy gospodarcze, weryfikujące ich trwałość i ewentualnie nieoptymalny charakter. Niezależnie jak wartościuje się zjawiska kryzysowe, trudno podważać ich sprawdzający charakter tak na poziomie mikro jak i makro. Kryzys przyśpiesza i krystalizuje problemy finansów publicznych, pogłębiając fiskalne niezbilansowanie, grożąc nadwerężeniem zaufania do pieniądza, co przy dążeniu do ograniczania jego skutków społecznych dodatkowo kładzie nacisk na konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie o źródła, z których można czerpać środki na pokrycie zwiększonych wydatków publicznych. 

Współczesne gospodarki przetrwały we właściwie niezmienionym stanie kryzys roku 2008, podążając ku problemom wynikającym z konieczności sprostania wyzwaniom związanym z pandemią COVID-19. Już w nieodległym czasie ekonomiczne następstwa przeciwdziałań pandemii staną się wyzwaniem dla polityki podatkowej wszystkich państw na świecie. Wydaje się, iż w sposób szczególny dotkną one Polskę której system finansów publicznych został silnie eksponowany na nierównowagę w następstwie ekspansywnych transferów publicznych w przededniu kryzysu, jak również finansowaniem wydatków publicznych w ciężar jawnego i ukrytego długu publicznego. Wszystko to w perspektywie będzie prowadziło do obnażenia niedostatków krajowego systemu podatkowego. Możliwości działania władz polskich stają się coraz bardziej ograniczone, co w warunkach zapotrzebowania na dochody publiczne będzie pogłębiać jego dysfunkcje.

Odpowiedzią władz publicznych na zjawiska kryzysowe jest m.in. na poziomie banków centralnych poluzowanie polityki pieniężnej polegające na obniżeniu stóp procentowych, zaś na poziomie polityki fiskalnej, transfery wspierające gospodarstwa domowe, zwiększanie wydatków publicznych w kierunku wygenerowania bodźców popytowych. Kolejnym krokiem, którego należy się spodziewać będzie poszukiwanie dochodów budżetowych lub, co mniej prawdopodobne cięcia i przesunięcia wydatkowe. 

Perspektywa jutra 

Obydwie tendencje tj. poszukiwanie nowych źródeł dochodów lub rezygnacja z części wpływów być może wsparta transferami w nadziei na wzrost lub utrzymanie popytu ze strony gospodarstw domowych, krótkookresowo mają charakter przeciwstawny. Obie nakazują zainteresowanie strukturą i stawkami opodatkowania, szczególnie, iż zachodzą przy spadających wpływach z podatków dochodowych i obrotowych.[2] Generowanie wpływów w państwach współczesnych skutecznie może odbywać się wyłącznie poprzez sięganie do środków gospodarstw domowych, a więc zwiększanie danin publicznych (w tym tzw. podatku inflacyjnego, który jakkolwiek z daninami w rozumieniu prawnym nie ma nic wspólnego jednak ekonomicznie prowadzi do tego samego skutku jakim jest przymusowe przejęcie wartości - tu od posiadaczy szczególnego dobra jakim jest pieniądz i wyrażone w nim wierzytelności). Konieczność pokrywania wydatków nadzwyczajnych, w bliskiej perspektywie czasowej i prawnych ograniczeniach dotyczących długu publicznego wymaga ich pokrycia. Wymusza więc poszukiwanie źródeł pozyskiwania dodatkowych środków publicznych. Post-kryzysowa polityka podatkowa będzie nakazywać przyjrzenie się możliwościom zwiększenia dochodów publicznych, które w państwach rozwiniętych o wysokiej stopie obciążeń fiskalnych nie są znaczące, jakkolwiek bywają ciągle identyfikowane.[3] W tym kontekście perspektywy Rzeczpospolitej na tle innych państw kontynentu wydają się nieszczególne. Stopa obciążeń fiskalnych nie odbiega istotnie od państw sąsiednich, niekorzystnie natomiast przedstawia się stan infrastruktury i poziom usług publicznych (co niestety dotyczy również standardów „przyjazności” administracji skarbowej). W ramach wspólnego rynku nie przemawia to na korzyść Polski, jako wyboru miejsca opodatkowania. 

Państwa członkowskie dotknięte kryzysem z 2008 r., podejmowały rozmaite kroki doraźne w zakresie polityki podatkowej polegające już to na obniżaniu stawek podatkowych, już to odwrotnie, działając w kierunku zwiększenia dochodów publicznych poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych.[4] Konkretne wybory bywały dość zróżnicowane w czasie, jako warunkowane różnymi czynnikami. Próby pewnej generalizacji pokazują jednak tendencję do ograniczania obciążeń w zakresie podatków bezpośrednich takich jak PIT i CIT, składki na zabezpieczenie społeczne, jak również, na niepoślednim miejscu, monetyzację długu publicznego. Zwiększanie obciążeń dotyczyło przede wszystkim podatków pośrednich.[5] W Polsce odpowiedzią na stan około-kryzysowy (kryzysu ex definitione wszak nie dało się stwierdzić), było w początkowym okresie dążenie do zwiększania dochodów publicznych, zaś po zmianie władzy również przekształcenia struktury wydatków publicznych, przy czym zmiany w sferze podatkowej sprowadzały się głównie do oddziaływań punktowych. 

Kryzys związany z COVID-19 i wygenerowane przezeń zmiany w gospodarce, będą znajdowały również odzwierciedlenie w legislacji podatkowej na poziomie międzynarodowym, która jest postrzegana jako istotnie rozchwiana przez kryzys i motywowana tym samym do naruszania suwerenności państwowej.[6] Już dzisiaj postrzega się to zjawisko jako czynnik istotny dla przyspieszenia prac nad opodatkowaniem transakcji elektronicznych, w szczególności w zakresie powrotu do dawnej koncepcji opodatkowania zysków nadzwyczajnych, tym razem na poziomie międzynarodowym.[7] Można, przynajmniej częściowo, wiązać to ze zmianami struktury i sposobów realizacji popytu w gospodarstwach domowych dotkniętych lockdownem. Kolejne elementy zmian mogą stanowić dążenia władz publicznych do zabezpieczenia dochodów z danin niepodatnych na wahania koniunkturalne, ewentualnie pojawiające się już w kryzysie 2008 r. społeczne postulaty odmiennego rozłożenia obciążeń fiskalnych w kierunku ich nałożenia na efektywnie immunizowane podatkowo podmioty najsilniejsze ekonomicznie albo też, co i bardziej prawdopodobne, pojawi się trwałe dążenie władz publicznych do nałożenia nowych wartości ciężarów fiskalnych na podatników słabych ekonomicznie i politycznie wzbogacone o próbę ukrycia pod hasłami równościowymi – dodatkowe składki, nowe zasady liczenia kosztów etc. 

Niewątpliwie konieczne będzie poszukiwanie nowych źródeł dochodowych lub dążenie do zwiększenia wpływów z istniejących. Neutralnym z punktu widzenia władz, jakkolwiek nie natychmiastowo efektywnym działaniem może być dążenie do zwiększenia bazy podmiotowej opodatkowania poprzez międzynarodowe konkurowanie o podatników. Element konkurencji podatkowej może nie być jednak dostępny dla wszystkich. Należy pamiętać, iż Rzeczpospolita ma nienajlepszą prasę na poziomie międzynarodowym związaną ze stabilnością warunków polityczno-prawnych. Nie należy się zatem spodziewać radykalnego napływu podatników, choćby i warunki stworzyć kuszące. Konkurencja podatkowa będzie wymuszać na państwach poddanych jej wyzwaniom działania zapobiegawcze, uniemożliwiając znaczne zwiększanie obciążeń związanych z opodatkowaniem dochodów i częściowo obrotu, a więc zjawisk które mogą przemieszczać się transgranicznie. 

Kryzys może jednak stanowić również szansę do odwrócenia dominującego trendu pogłębiania podziałów majątkowych w społeczeństwie i wprowadzenia zmian ukierunkowanych na realizację wartości prospołecznych. W tym kontekście proponuje się niekiedy wprowadzanie tymczasowych dodatkowych danin dochodowych, które przynajmniej częściowo mogłyby służyć poprawie stanu finansów publicznych nie szkodząc w sposób istotny ograniczanym w swobodzie działania podmiotom gospodarującym.[8] Jakkolwiek ekonomiczna zasadność tego postulatu może być kwestionowana dobrze wpisuje się w bogatą paletę propozycji rozwiązywania pojawiających się problemów fiskalnych. 

Przebudowa systemów podatkowych 

Okres kryzysu zdecydowanie nie jest najlepszym momentem dla przekształcania systemu opodatkowania. Wyczulone na zjawiska ekonomiczne społeczeństwo nie jest życzliwym odbiorcą zmian, których konsekwencje nie muszą być jednoznacznie dlań korzystne, co szczególnie dotyczy podnoszenia lub przekształcania obciążeń podatkowych. Każdy moment zmiany w podatkach bywa problematyczny, jako uwypuklający okoliczność obciążania. Z tego też powodu, szczególnie w okresach kryzysu wzmaga się wyczulenia na dolegliwość ekonomiczną opodatkowania podnosząc polityczne ryzyko dokonywania zmian dla rządzących. Ryzyko to w systemach demokratycznych przeradza się w praktyczną pewność porażki wyborczej dla siły politycznej wprowadzającej zmianę, identyfikowaną społecznie jako podatek nowy, wprowadzany w przededniu okresu wyborczego (pod koniec cyklu politycznego). W efekcie, co bywa podkreślane w literaturze, wprowadzane w następstwie kryzysu zmiany powinny posiadać silną akceptację społeczną.[9] 

Same konstrukcje systemów podatkowych w niewielkim stopniu bywają przyczyną zjawisk kryzysowych. Uznaje się jednak, iż mogą się do zajścia kryzysu w sposób istotny przyczyniać.[10] Zmiany rozwiązań prawno-podatkowych, poza doraźnymi skutkami o nieco magicznym charakterze mającymi upewnić rządzonych o dążeniu przez władze do opanowania kryzysu, lub w sytuacjach szczególnych, nakładaniem radykalnych, jednorazowych podatków konfiskacyjnych, nie będą zatem, co do zasady, podejmowane w trakcie kryzysu. Należy się spodziewać, iż dojrzewające przekształcenia, wprowadzane np. pod hasłami walki z nadużyciami podatkowymi, będą również skutkować dalszym ograniczaniem praw podmiotowych,[11] co stanowi światowe signum temporis oddziaływań władczych czasów współczesnych. Z punktu widzenia interesów politycznych sprawujących władzę, kluczowe znaczenie będzie miało jednak utrzymanie przekonania o stabilności systemu,[12] uzasadniając zachowanie jak największej liczby znanych instytucji formalnych, do których podatnicy zostali przyzwyczajeni i których w licznych wypadkach nie identyfikują jako dolegliwości istotnych. 

Problemy polityczne związane z wprowadzaniem zmian wzmacniane bywają niekiedy przez obowiązujące prawo ponadnarodowe, określające rodzaje podatków, ich konstrukcję czy brzegowe wartości stawek, jak ma to miejsce w przypadku podatków pośrednich obowiązujących w Unii Europejskiej. Podobnie warto pamiętać o pracach zmierzających do wypracowania jednolitej podstawy podatkowej w CIT. Tu w kontekście kryzysów warto przypomnieć stale pojawiające się postulaty dalszej harmonizacji, przynajmniej w zakresie umożliwianym przez traktaty unijne.[13] 

Przytoczone powyżej okoliczności powodują, iż przestrzeń możliwych zmian w podatkach, stanowiących podstawowe źródła dochodów publicznych w państwach członkowskich jest stosunkowo wąska. Powinna ona rodzić dość naturalny wniosek w postaci konieczności przyglądania się tym daninom publicznym, które w mniejszym stopniu podlegają tendencjom do ujednolicania i umiędzynarodowiania i które dodatkowo są silnie związane z terenem, na którym obowiązują. Związany z czynnikami zewnętrznymi, rozwój infrastruktury informacyjnej, rejestrów publicznych, mechanizmów wymiany informacji, również na poziomie międzynarodowym, prowadzi do poprawy kompletności informacji posiadanych przez władze publiczne w zakresie źródeł dochodów publicznych. Należy przyjąć, iż techniczny potencjał rozwojowy systemów podatkowych spoczywa współcześnie przede wszystkim w tych podatkach, w których ograniczone są możliwości uchylania się od podatku czy stosowania tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w efekcie ukierunkowuje zainteresowanie władz na opodatkowanie majątku. 

Problemy krajowe 

Jak na tym tle sytuuje się Rzeczpospolita czasów kryzysu 2020r? Niestety niezbyt optymistycznie. Problemy związane z zapaścią gospodarczą wydają się sprzęgać z niedoskonałościami systemu podatkowego jakie narastały w zasadzie od czasu transformacji gospodarczej, kiedy to podatki odzyskały swoje znaczenie jako źródło dochodów publicznych. Brak lojalnego traktowania podatników przez władze publiczne doprowadził do sytuacji, w której obywatele nie mają specjalnie rozwiniętej świadomości podatkowej, nie otrzymując również wiarygodnej informacji o działaniach władczych w zakresie opodatkowania. Przekonanie o braku wpływu na kształt działań władzy nie wpływa również na motywację do oddolnych zmian w tym zakresie. 

Narracja polityczna związana z podatkami kładzie w naszym państwie nacisk nie na konieczność lojalnego finansowania konsumpcji publicznej czy zasady równomiernego rozkładu ciężarów fiskalnych, lecz na generowane ulgi i korzyści dla poszczególnych grup podatników. Mamy więc do czynienia z sygnalizowaniem ulg w zakresie bezpośrednich obciążeń fiskalnych (jak spektakularne obniżki stawek podatkowych w podatkach dochodowych), które bywają równoważone ukrytymi działaniami zmierzającymi do powiększenia bazy podatkowej lub brakiem działań waloryzujących w odniesieniu do przedziałów podstawy opodatkowania progresywnego. Narracja ta w sposób oczywisty ma charakter nielojalny, obliczony na krótkookresowe skutki polityczne i gospodarcze. W efekcie z narracji politycznej czy ogólnej konstrukcji wynika odmienny rozkład obciążeń fiskalnych niż faktyczny – w ten sposób utrzymujemy deklarowane progresywne opodatkowanie dochodu osób fizycznych, z silnym przywiązaniem społecznym i istotnie odmienny od deklarowanego rozkład obciążeń realnych tak w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i właściwie w całym polskim systemie podatkowym. Na ułatwienia, współpracę ze strony służb skarbowych mogą liczyć wyłącznie podatnicy wielcy lub perspektywiczni.[14] Wszystko to w sposób oczywisty wpływa na brak zaufania aktywnego i lojalnego podatnika do państwa. Przy minimalnym nakładzie refleksji własnej jest on w stanie stwierdzić, iż ponosząc koszty funkcjonowania władzy publicznej w większości wypadków nie korzysta w stopniu adekwatnym z usług publicznych. 

Problematyczny jest niestety również poziom merytoryczny krajowej debaty podatkowej, która społecznie, poza środowiskami nauki i częściowo praktyki gospodarczej (gdzie rozliczne problemy są identyfikowane i głęboko analizowane) funkcjonuje na poziomie uproszczonym, posługując się stereotypowymi ujęciami odwołującymi się do utrwalonych jeszcze w końcówce słusznie minionego systemu polityczno-gospodarczego uproszczeń. Niestety wydaje się, iż wykorzystywane dla doraźnych korzyści politycznych, przy braku rzetelnej wiedzy mogą prowadzić do dalszego pogłębiania się w Polsce dysfunkcji systemowych. 

Krajowe prawo podatkowe to interesujący zbiór podatków pochodzących z różnych okresów naszej historii. Najstarsze i z punktu widzenia efektywności najmniej istotne fiskalnie pochodzą jeszcze z okresu państwa demokracji ludowej i stanowią przyczynę nieuzasadnionego zasadami równościowymi i sprawiedliwościowymi odmiennego traktowania podatników uzyskujących dochody wyłączone spod opodatkowania podatkami dochodowymi. W pozostałym zakresie, obok nowoczesnych podatków majątkowych jak podatek od wydobycia niektórych kopalin czy od aktywów niektórych instytucji finansowych, dość nowoczesnych podatków pośrednich, składa się ze stale aktualizowanych rozwiązań podatków dochodowych z początków transformacji. Przyjmowane na bieżąco zmiany wymuszane są w znacznym stopniu przez oddziaływania międzynarodowe, w tym przede wszystkim dostosowawcze w ramach UE. To co stanowi o specyfice rozwiązań pojawiających się w regulacjach polskich to rosnąca komplikacja rozwiązań prawnych, która przy założonym dążeniu do tworzenia rozwiązań o charakterze abstrakcyjnym i generalnym (aby uniknąć potencjalnie korupcjogennych elementów uznaniowych po stronie służb skarbowych), prowadzi do tworzenia rozwiązań bliskich kazuistyce. Obawa przed współpracą w ramach relacji podatnik a władza publiczna motywowana już to lękiem przed nadużyciami, już to dążeniem do tworzenia uniwersalnych rozwiązań prawnych powoduje, iż przepisy puchną objętościowo, niekiedy nie sposób ich jednoznacznie interpretować, zaś poziom ich skomplikowania sprawia, iż korzystać z ułatwień mają przede wszystkim ci podatnicy, którzy są nastawieni w działalności niemal wyłącznie na korzystanie z ulg i ułatwień. 

Wnioski – potrzeby 

Zgromadzone obserwacje nie nastrajają nazbyt optymistycznie, jeżeli chodzi o rysowanie perspektyw dla polskiego systemu podatkowego i co ważniejsze polskich podatników. Najprawdopodobniej należy się spodziewać dalszej dezintegracji krajowego systemu podatkowego w ramach których trudno będzie wyglądać systemowej koncepcji legislacyjnej opodatkowania. O ile bowiem pośród racjonalnego minimum oczekiwań należałoby się spodziewać systemowego podejścia do opodatkowania z określeniem docelowego poziomu obciążeń podatkowych, rodzajów podatków, pożądanej struktury wpływów, zasad traktowania podatników i w szczególności racjonalnego rozłożenia obciążeń, w praktyce niczego podobnego spodziewać się nie można. 

W istniejącej strukturze podatkowej należałoby postulować uproszczeń konstrukcyjnych, jasnych zasad normatywnych przy założeniu ochrony podatników słabych ekonomicznie. Warto pamiętać, iż w świetle dotychczasowych doświadczeń są to postulaty, których realizacja jest wielce nieprawdopodobna. Nawet nie ze względów technicznych, te są bowiem w licznych przypadkach do przezwyciężenia, na co wskazują efekty pracy nad projektem nowej ordynacji podatkowej, która nie może wyjść z klinczu pre-legislacyjnego już trzecią kadencję parlamentarną. Problemem jest niestety rzeczywistość, praktyka podatkowa, determinująca po raz kolejny, iż najłatwiej sięgać po pieniądze podatników małych i słabych, efektywnie bezbronnych również przed organami państwa, które przynajmniej w świetle zasad aksjologii publicznej powinno tych najsłabszych bronić. 

W efekcie perspektywa rysująca się przed polskim systemem podatkowym nie jest najlepsza. Spodziewać się należy kontynuowania przez władze działań doraźnych ujmowanych jako tzw. uszczelnianie podatków, prawdopodobne będzie zwiększanie obciążeń fiskalnych o ile nie poprzez wzrost nominalnych stawek to przynajmniej bazy daninowej, tam gdzie jeszcze tylko będzie to możliwe, wprowadzaniu danin o charakterze quasi-podatkowym pod najrozmaitszymi nazwami sugerującymi, iż bynajmniej podatkami nie są. Problem podatkowy będzie najprawdopodobniej pogłębiał problemy społeczne z jakimi mamy do czynienia w Polsce. Konsekwencją będzie dalsza ucieczka podatników lub dopasowywanie się, przede wszystkim w postaci wycofania, skutkującego dalszymi problemami z dochodami publicznymi. Na zmiany kompleksowe wprowadzane we właściwym czasie jest już w zasadzie za późno (nie skorzystano już dwukrotnie z unikalnych historycznie momentów politycznych jakimi były początki drugich kadencji tych samych sił partyjnych, jako optymalnych terminów politycznych wprowadzania reform). Moment wprowadzania zmian istotnych będzie zatem wymuszany przez wspomniane, negatywne zjawiska systemowe. Im później nadejdzie, tym wyższe koszty społeczne będzie należało ponieść. 

Naprawdę przerażająca jest korespondująca ze stwierdzeniem przyjętym jako motto niniejszej wypowiedzi powszechna dostępność opracowań, postulatów i wystąpień tak krajowych luminarzy, jak i zwykłych przedstawicieli nauk ekonomicznych i prawnych, wskazująca na potrzebę podjęcia działań ukierunkowanych na odpowiedzialne traktowanie podatników w relacji władza – opodatkowani. Rozwiązanie, które powinno pomóc w sferze tworzenia społeczeństwa obywatelskiego, świadomości ekonomicznej i perspektywicznie w zakresie tworzenia możliwości mierzenia się ze zjawiskami kryzysowymi. 

O ile zatem wydaje się, iż można zgodzić się z dominującą w naszej współczesnej polityce, staropolską koncepcją, iż „jakoś to będzie”, owo „jakoś” może być bliższe łez padołu niźli podatkowej arkadii. 

 

*dr Jarosław Wierzbicki 
Adiunkt 
Katedra Prawa Administracyjnego i Finansowego Przedsiębiorstw 
Kolegium Nauk o Przedsiębiorstwie 
Szkoła Główna Handlowa w Warszawie

 

[1] Machiavelli Nicolo, Książę, Państwowy Instytut Wydawniczy, Warszawa 1994 r., s. 42. 

[2] Clemens Jeffrey, Veuger Stan, Implications of the COVID-19 Pandemic for State Government Tax Revenues, Working Paper 27426, 2020 r. DOI: 10.3386/w27426 

[3] Limberg Julian, ‘Tax the rich’? The financial crisis, fiscal fairness, and progressive income taxation. European Political Science Review, 2019 r. 11(3), 319-336. doi:10.1017/S1755773919000183

[4] Hemmelgarn T., Nicodeme G., The 2008 Financial Crisis and Taxation Policy, Working Paper No. 20, TAXUD European Union 2010 r.,s. 19. O wzroście najwyższych stawek opodatkowania dochodów w następstwie kryzysu: Limberg Julian, op.cit.

[5] Hemmelgarn T., Nicodeme G., op.cit., kompleksowo: Lierse Hanna, European taxation during the crisis: does politics matter? Journal of Public Policy, 2012 r., No. 32, pp 207-230 doi:10.1017/S0143814X12000116 

[6] Christensen Rasmus Corlin, Hearson Martin, The new politics of global tax governance: taking stock a decade after the financial crisis, Review of International Political Economy (2019), s. 18. DOI: 10.1080/09692290.2019.1625802 

[7] Magalhaes Diniz Tarcisio and Christians Allison, Rethinking Tax for the Digital Economy After COVID-19, Harvard Business Law Review, 2021 r., http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.3635907

[8] Karnon Jonathan, The Case for a Temporary COVID-19 Income Tax Levy Now, During the Crisis, Applied Health Economics and Health Policy, 2020, vol. 18, issue 3, No 4, 335-337, DOI: 10.1007/s40258-020-00585-6 

[9] Gaisbauer Helmut P., Schweiger Gottfried, Sedmak Clemens, Ethical Obligations of Wealthy People: Progressive Taxation and the Financial Crisis, Ethics and Social Welfare, 2012 7:2, 141-154, DOI: 10.1080/17496535.2013.779003 

[10] Shaviro Daniel, The 2008 Financial Crisis: Implications for Income Tax Reform, NYU Law and Economics Research Paper 2011 r., No. 09-35, http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.1442089

Kaplanoglou Georgia and Rapanos Vassilis T., Tax and Trust: The Fiscal Crisis in Greece, SSRN: https://ssrn.com/abstract=2096142

[11] Heffron Raphael J., Sheehan Jack , Rethinking international taxation and energy policy post COVID-19 and the financial crisis for developing countries, Journal of Energy & Natural Resources Law, 2020 r., DOI: 10.1080/02646811.2020.1796315 

[12] Buchanan J.M., Finanse publiczne w warunkach demokracji, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1997 r., s. 82 i n. 

[13] Meyer Andre, A Common Tax Policy for Europe, [w:] Schmidt Jessica, Mota Carlos Esplugues, Arenas Rafael Garcia (Eds.), EU Law after the Financial Crisi (pp. 97-106). Intersentia, Cambridge 2016 r. doi:10.1017/9781780685205.008 

[14] Interesujące przemyślenia (z optymistycznymi wnioskami) można znaleźć np. w opracowaniach zawartych w zbiorze: Podatnik versus organ podatkowy, po red. Pawła Borszowskiego, Andrzeja Huchli i Edyty Rutkowskiej - Tomaszewskiej, Studia Finansowoprawne Nr 2, Wrocław 2011 r.