Blog podatkowy
Made in America Tax Plan
Plany administracji Prezydenta Bidena dotyczące reformy amerykańskiego podatku dochodowego od osób prawnych – początek globalnego trendu wzrostu obciążenia CIT?
dr Filip Majdowski* - doktor nauk prawnych (Uniwersytet Warszawski)
- Wprowadzenie
Żyjemy w czasach powszechnej globalizacji, co nie omija również podatków. Stąd warto przybliżyć plany podatkowe nowej administracji amerykańskiej Prezydenta Bidena, które nie tylko będą miały wpływ na amerykańskich podatników czy też projekt reformy transgranicznego CIT aktualnie prowadzony w ramach projektu OECD BEPS 2.0.[1], ale również na przyszłe decyzje poszczególnych państw.
W dniu 31.03.2021 r., Prezydent Biden ogłosił The American Jobs Plan mający na celu radykalną poprawę infrastruktury w USA[2]. Amerykański plan zatrudnienia skupia się na infrastrukturze fizycznej, zmianach klimatycznych, krajowej produkcji, badaniach i rozwoju oraz usługach domowej opieki zdrowotnej. Całkowity szacunkowy koszt amerykańskiego planu zatrudnienia to ponad 2 biliony dolarów wydatkowanych w ciągu kolejnych ośmiu lat, ale sfinansowanych w ciągu 15 lat przez podwyżki podatku od osób prawnych, eliminację dotacji dla paliw kopalnianych i wzmożone egzekwowanie przepisów dotyczących uchylania się od płacenia podatków przez amerykańskie korporacje i osoby indywidualne o wysokich dochodach[3].
Konkretyzacja planów podatkowych zasygnalizowanych w amerykańskim planie zatrudnienia nastąpiła w ogłoszonym w dniu 7.04.2021 r. The Made in America Tax Plan (dalej: plan podatkowy lub raport)[4]. Sekretarz Skarbu USA Janet Yellen podczas briefingu prasowego tego dnia wskazała, że wpływy z podatku CIT są w Stanach Zjednoczonych najniższe od dekad, co w dłuższej perspektywie uniemożliwi inwestowanie w drogi, mosty, zapewnienie dostępu do szerokopasmowego internetu czy też dynamizację badań i rozwój[5]. Deklaratywnie plan podatkowy ma na celu zwiększenie konkurencyjności amerykańskich firm i pracowników poprzez wyeliminowanie zachęt do inwestycji offshore, ograniczenie przenoszenia zysków, przeciwdziałanie konkurencji podatkowej w zakresie stawek CIT dla przedsiębiorstw i zapewnienie nowych preferencji podatkowych dla produkcji czystej energii. Warto zwrócić uwagę, że plan podatkowy nie zawiera per seprzepisów dotyczących zwiększania opodatkowania osób fizycznych, poza zamiarem zwiększonego egzekwowania przepisów w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania przez podatników o wysokich dochodach.
- Kluczowe elementy The Made in America Tax Plan
Plan podatkowy ma się opierać się na kilku fundamentalnych celach, jak
(1) zgromadzenie niezbędnych wpływów podatkowych aby uzyskać dochody potrzebne do sfinansowania kluczowych inwestycji infrastrukturalnych, (2) zbudowanie bardziej sprawiedliwego systemu podatkowego, który zrównoważyłby opodatkowanie pracy vis-à-vis opodatkowanie kapitału, (3) ograniczenie przenoszenie zysków i wyeliminowanie zachęt do przenoszenia inwestycji i miejsc pracy poza USA, (4) zakończenie globalnego wyścigu w dół w zakresie stawek CIT i wyrównanie szans między firmami zagranicznymi i amerykańskimi, (5) spowodowanie by korporacje płaciły należne podatki (fair share), oraz (6) zbudowanie odpornej gospodarki zdolnej do konkurencji z innymi państwami, przede wszystkimi z Chinami.
Kluczowe elementy planu podatkowego obejmują następujące elementy:
- Działanie nr 1: Podwyższenie podstawowej stawki CIT
Plan podatkowy zakłada podwyższenie stawki podatku od osób prawnych z 21% do 28%. W raporcie zauważono, że Stany Zjednoczone generują mniej dochodów z podatku od osób prawnych (jako odsetek PKB) niż prawie wszystkie rozwinięte gospodarki w Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). W raporcie utrzymuje się, że podniesienie stawki podatku dochodowego od osób prawnych do 28% tylko nieznacznie zwiększyłoby udział podatku CIT w stosunku do PKB, pozostawiając je nadal poniżej takiego miernika w porównaniu z głównymi partnerami handlowymi USA. Warto zauważyć, że proponowana stawka 28% byłaby dokładnie „w połowie drogi” pomiędzy stawką 21% wprowadzoną przez administrację poprzedniego amerykańskiego prezydenta a stawką 35% obowiązującą przed 2018 r.
- Działanie nr 2: Cofnięcie zachęt podatkowych do przenoszenia produkcji za granicę
Plan podatkowy zakłada gruntowną reformę amerykańskich przepisów o nisko-opodatkowanym dochodzie z wartości niematerialnych (Global Intangible Low Tax Income - GILTI), które to przepisy zostały wprowadzone od 01.01.2018 r. jako wzmocnienie klasycznych amerykańskich antyrajowych przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation - CFC).
Po pierwsze zakłada się, że poprzez usunięcie wyłączenia z dochodu GILTI dla 10% zwrotu z inwestycji w środki trwałe (qualified business asset investment) wyeliminuje się „zachętę do posiadania aktywów trwałych poza granicami USA”. Po drugie wyliczenie zobowiązania na podstawie GILTI następowałoby w rozbiciu dla poszczególnych państw, gdzie amerykańskie firmy prowadzą działalność w formie lokalnych spółek w drodze mechanizmu jurisdictional blending w miejsce dotychczasowego podejścia zakładającego wyliczanie dochodu GILTI dla spółek zależnych ze wszystkich państw, gdzie takie spółki są zlokalizowane w oparciu o mechanizm global blending. Odejście od tego ostatniego mechanizmu ma ukrócić praktykę amerykańskich korporacji do ochrony dochodów wykazywanych w rajach podatkowych przed GILTI poprzez skompensowanie tamtejszego niskiego poziomu opodatkowania z podatkami uiszczanymi w państwach o wyższym poziomie opodatkowania. Finalnie, stawka GILTI uległaby podwyższeniu do 21% (do trzech czwartych proponowanej nowej stawki 28% podatku od osób prawnych, w przeciwieństwie do obecnego współczynnika wynoszącego połowę). Te trzy propozycje zmieniłyby regulacje GILTI w sposób, który generalnie prowadziłby do opodatkowania dochodów korporacji międzynarodowych z USA ze źródeł zagranicznych w znacznie wyższym stopniu i sprawiłby, że inwestycje zagraniczne przedsiębiorstw z USA byłyby znacznie mniej atrakcyjne niż zgodnie z obowiązującym prawem.
Drugim elementem tego działania będzie uchylenie regulacji dochodu niematerialnego pochodzącego z zagranicy (Foreign Derived Intangible Income - FDII), które również wprowadzone od 1.01.2018 r. miały stanowić przeciwwagę dla regulacji GILTI zachęcając amerykańskie korporacje do utrzymywania własności intelektualnej w USA poprzez zapewnienie niższej stawki podatkowej w wysokości 13,125% dla dochodów z wybranych transakcji sprzedaży towarów i usług za granicę na rzecz niepowiązanych podmiotów zagranicznych (redukcja z podstawowej stawki CIT 21%). Mechanizm przedmiotowego wyłączenia zakłada, że dochód podlegający obniżonej stawce CIT równy jest dochodowi ze sprzedaży towarów i usług za granicę pomniejszony o 10% zwrot z inwestycji w środki trwałe posiadane w USA. Przyjmuje się, że jakikolwiek dochód ponad taki zwrot pochodzi z wartości niematerialnych i prawnych. Plan podatkowy wskazuje, że powyższa konstrukcja regulacji FDII stanowi zachętę dla amerykańskich podatników do przenoszenia inwestycji w środki trwałe, a przez to i stanowiska prac, poza USA, tak by zwiększyć kwotę dochodu FDII uprawnioną do objęcia niższą stawką CIT. W miejsce FDII planowane będzie wprowadzenie skuteczniejszych zachęt inwestycyjnych w zakresie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej na terytorium USA.
Uważny czytelnik raportu dostrzeże, że administracja Prezydenta Bidena określa dwie powyższe regulacje w dotychczasowej wersji jako zniechęcające do inwestowania w Stanach Zjednoczonych, prowadzące do efektu „America last”, co ma stanowić antytezę hasła Prezydenta Trumpa „America first”.
- Działanie nr 3: Zakończenie światowego „Race to the Bottom” w zakresie stawek CIT
W raporcie stwierdza się, że wyścig pomiędzy państwami prowadził w ostatnich dwóch dekadach do istotnej redukcji stawek CIT. Uśredniona stawka CIT w ramach państw członkowskich OECD wynosiła 32,2% w 2000 r., podczas gdy 20 lat później spadła do poziomu 23,3%.
W ramach najnowszego projektu OECD BEPS 2.0. poświęconego reformie transgranicznego CIT Stany Zjednoczone oraz pozostałe państwa działające w ramach Inclusive Framework rozważają zawarcie globalnego porozumienia sankcjonującego ramy globalnego minimalnego podatku od osób prawnych. Zgodnie z podstawową zasadą takiego globalnego minimalnego podatku, państwa macierzyste korporacji międzynarodowych nakładałyby minimalny podatek na spółki matki, gdy ich zagraniczne spółki zależne są opodatkowane poniżej uzgodnionej minimalnej stawki podatkowej.
W ramach tego działania z amerykańskich przepisów usunięte zostaną regulacje przeciwko erozji podstawy opodatkowania i zapobieganiu nadużyciu (Base Erosion and Anti-Abuse Tax - BEAT) obowiązujące od 01.01.2018 r., w miejsce których wprowadzone zostaną regulacje Stopping Harmful Inversions and Ending Low-Tax Developments (SHIELD). Te ostatnie przepisy mają zakładać brak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z płatnościami dokonywanymi na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych jeżeli te zagraniczne podmioty w państwie położenia podlegają zbyt niskiej efektywnej stawce opodatkowania. Ta niska efektywna stawka podatku byłaby określana poprzez odniesienie do stawki uzgodnionej w projekcie OECD BEPS 2.0.
Wprowadzeniu regulacji SHIELD towarzyszyłaby modyfikacja regulacji zapobiegających przenoszeniu centrali amerykańskich firm poza granice USA, tj. regulacji zapobiegających tzw. inwersjom korporacyjnym. Działoby się to poprzez traktowanie zagranicznej firmy nabywającej jako amerykańskiego podatnika jeżeli ta zagraniczna firma będzie w co najmniej 50% kontrolowana przez tego samego właściciela co nabywana spółka amerykańska (obniżenie progu z 80%) albo jeżeli zagraniczna firma nabywająca jest zarządzana lub kontrolowana ze Stanów Zjednoczonych (wprowadzenie nowej przesłanki).
- Działanie nr 4: Ustanowienie „minimalnego podatku od zysków księgowych”
Zgodnie z tą propozycją wprowadzony zostanie minimalny podatek w wysokości 15% od zysków księgowych, tj. zysków które firmy przedstawiają swoim akcjonariuszom, dla firm o dochodach księgowych powyżej 2 miliardów USD. Szacuje się, że taki nowy podatek byłby płatny dodatkowo do podatku wynikającego z ogólnych regulacji CIT przez około 45 amerykańskich korporacji. Na przykład firma z zerowym zobowiązaniem z tytułu federalnego podatku dochodowego obliczonym na podstawie jej dochodu podatkowego podlegałaby opodatkowaniu według stawki 15% od zysku księgowego.
- Działanie nr 5: Zastąpienie dopłat do paliw kopalnych zachętami do produkcji „czystej energii”
Zmiany w tym obszarze obejmowałyby między innymi usunięcie dotacji do paliw kopalnych, zapewnienie dziesięcioletniego przedłużenia dla ulgi na produkcję i ulgi inwestycyjnej na wytwarzanie i magazynowanie czystej energii, stworzenie nowej zachęty podatkowej dla tworzenia długodystansowych linii przesyłowych, rozszerzenie ulg podatkowych dostępnych dla projektów magazynowania energii elektrycznej, zapewnienie zachęt podatkowych dla najnowocześniejszych projektów wychwytywania i sekwestracji dwutlenku węgla (CO2), zapewnieniem zachęt dla obywateli do przesiadania się na pojazdy elektryczne i wydajne urządzenia elektryczne, wprowadzenie zachęt podatkowych dla inwestycji zwiększających odporność gospodarstw domowych i małych firm na susze, pożary i powodzie oraz wprowadzenie kar podatkowych dla zanieczyszczających środowisko.
- Działanie nr 6: Zwiększenie budżetu wykonawczego IRS
Finalnie plan podatkowy zakłada istotne zwiększenie nakładów na kontrole i zwiększenie ściągalności podatków przez IRS poprzez zatrudnienie dodatkowych pracowników kontroli skarbowej identyfikujących efektywniej i w większej ilości korporacje i ich właścicieli (osoby fizyczne), którzy nie uiszczają należnych podatków.
- Podsumowanie
Propozycje podatkowe przedstawione przez administrację Prezydenta Bidena w większości polegają na „odwróceniu” reformy wprowadzonej pod koniec 2017 r. przez Prezydenta Trumpa poprzez podwyższenie podstawowej stawki CIT oraz uszczelnieniu systemu podatkowego dotyczącego działalności transgranicznej amerykańskich firm (reformę przepisów międzynarodowych amerykańskiego kodeksu podatkowego). Na ten moment mamy do czynienia z ogólnymi koncepcjami, które nie zostały przetłumaczone na konkretne propozycje legislacyjne. W kontekście reakcji amerykańskiej sceny politycznej wskazać trzeba, że Republikanie wyrażają sprzeciw wobec podwyżek podatków dla przedsiębiorców, argumentując w szczególności że okres pandemiczny, gdy gospodarka wychodzi ze spowolnienia, nie jest najlepszym momentem na nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych. Ponadto niektórzy Demokraci wyrazili niechęć wobec podwyżek podatków bez przywrócenia stanowych i lokalnych odliczeń podatkowych, a nawet przedstawili własne założenia reformy amerykańskiego CIT[6]. Niemniej, przy założeniu jednolitego poparcia Demokratów Kongres może przyjąć część propozycji z The Made in America Tax Plan za pomocą ustawy o uzgodnieniu budżetowym (budget reconciliation process), która wymaga „jedynie” zwykłej większości głosów w amerykańskim Senacie. Istnieją jednak ograniczenia co do tego, co może być przyjęte w takiej formule, a także funkcjonuje limit wykorzystania tej formuły w danym roku budżetowym, który rozpoczął się z początkiem październiku ubiegłego roku.
W kontekście międzynarodowym propozycji reformy amerykańskiego systemu CIT towarzyszy nieoczekiwany powrót USA do stołu negocjacyjnego projektu OECD BEPS 2.0. z bardzo stanowczym poparciem przez Stany Zjednoczone ram globalnego minimalnego podatku z celem zminimalizowania ewentualnej przewagi konkurencyjnej firm z państw, które nie planują tak progresywnych zmian w krajowych podatkach dochodowych od osób prawnych[7].
Najbliższe miesiące powinny pokazać czy reforma amerykańskiej wersji minimalnego podatku (regulacji GILTI) będzie miała konkretne przełożenie na kształt ram globalnego podatku minimalnego wypracowanego w OECD. Jest to szczególnie istotne chociażby w kontekście stawki globalnego minimalnego podatku, gdzie administracja Bidena postuluje podniesienie stawki regulacji GILTI do 21%, obejmujących między innymi gigantów technologicznych, podczas gdy w OECD na tle globalnego minimalnego podatku nieformalnie dyskutowano dotychczas o efektywnej stawce opodatkowania w przedziale 10-12.5%[8]. Można spodziewać się pewnej konwergencji w obszarze przedmiotowych stawek, gdzie nieoficjalnie mówi się już o stawce globalnego minimalnego podatku w przedziale 15-18%. Rozstrzygnięcie w tym zakresie może mieć z kolei przełożenie na krajowe stawki CIT w różnych państwach na świecie[9].
dr Filip Majdowski*
autor jest wicedyrektorem w Departamencie Systemu Podatkowego w Ministerstwie Finansów oraz doktorem nauk prawnych (Uniwersytet Warszawski), członek Biura do spraw podatkowych (CFA) OECD; poglądy wyrażone w artykule niekoniecznie odzwierciedlają stanowisko instytucji, której autor jest pracownikiem
[1] OECD, Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint, https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-two-blueprint-abb4c3d1-en.htm
[2] The White House, FACT SHEET: The American Jobs Plan, https://www.whitehouse.gov/briefing-room/statements-releases/2021/03/31/fact-sheet-the-american-jobs-plan/
[3] U.S. Department of the Treasury, https://home.treasury.gov/news/press-releases/jy0110
[4] U.S. Department of the Treasury, The Made in America Tax Plan Report, https://home.treasury.gov/news/featured-stories/made-in-america-tax-plan-report
[5] The New York Times, Our tax revenues are already at their lowest level in generations, https://www.nytimes.com/2021/04/07/business/biden-corporate-tax-increases.html?searchResultPosition=2
[6] U.S. Senator M. Warner, R. Wyden, S. Brown, Overhauling International Taxation: A framework to invest in the American people by ensuring multinational corporations pay their fair share,
[7] Reuters, EU back U.S. call for global minimum corporate tax, but rate to be decided, https://www.reuters.com/article/us-usa-treasury-yellen-eu-idUSKBN2BT1YG
[8] Financial Times, Biden’s global tax plan is not without its challenges,
https://www.ft.com/content/a8ff92c6-05c4-4a13-9b34-dff36747564e
[9] Politico, Ireland frets as Biden tax plan throws doubt on economic model, https://www.politico.eu/article/joe-biden-corporate-tax-plan-ireland-apple-facebook-twitter-microsoft-economic-model-oecd/