Mechanizm kredytu podatkowego w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych

Dr Wojciech Sztuba

Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1171/22 z 28 lutego 2023 r.^[1]wprowadza nową wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF) regulujących mechanizm tzw. kredytu podatkowego. Wyrok stanowi prawomocne rozstrzygnięcie sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez osobę fizyczną, polskiego rezydenta uzyskującego dochody kapitałowe ze źródeł zagranicznych, i oddala skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując tym samym wcześniejszy werdykt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 24/22 z 19 maja 2022 r.^[2]Korzystne dla podatnika rozstrzygnięcie polega na uznaniu, iż potrącony przez płatnika z siedzibą w USA wypłacającego dywidendę podatek źródłowy ustalony przy zastosowaniu lokalnej stawki (withholding tax, WHT) podlega odliczeniu od polskiego zryczałtowanego podatku PIT do wysokości 19% niezależnie od tego, że pobrano go w wysokości wyższej niż maksymalna stawka podatku przewidziana w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Stanami Zjednoczonymi i Rzeczpospolitą Polską (UPO)^[3].

Tło sprawy

Analizowany wyrok ma istotne znaczenie dla rosnącej liczby użytkowników internetowych platform tradingowych, dzięki którym zyskują oni zdalny dostęp do różnej klasy aktywów finansowych na całym świecie, w szczególności akcji, obligacji, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, instrumentów strukturyzowanych etc. Nie ma znaczenia dla sprawy, gdzie zlokalizowana jest sama platforma, podmiot nią zarządzający, serwery lub inny sprzęt zaangażowany w jej funkcjonowanie. Istotne jest, że umożliwia polskim inwestorom uzyskiwanie dochodów wprost ze źródeł położonych w innych państwach, w tym także szybką i wielokrotną zmianę pozycji inwestycyjnej poprzez zakup lub sprzedaż aktywów. Oferta dostępnych produktów finansowych i typów transakcji obejmujących także takie pozycje jak transakcje lewarowane, sprzedaż krótka lub operowanie na coraz bardziej abstrakcyjnych derywatach oraz derywatach od derywatów rodzi kilka ciekawych zagadnień podatkowych. Przedmiotem powołanego rozstrzygnięcia jest jednak relatywnie prosty i częsty przypadek wypłaty dywidendy przez podmiot zagraniczny, którego akcje w dniu przyznania prawa do dywidendy posiada polski podatnik.

I tu charakterystyczną cechą inwestowania przez platformy tradingowe online jest trudność lub wręcz niemożność spełnienia wymogów formalnych, różnych w zależności od jurysdykcji, a dotyczących uprawnienia do skorzystania z przywilejów traktatowych. W badanej sprawie chodzi o obniżoną do 15%^[4]stawkę WHT od dywidend uzyskiwanych przez polską osobę fizyczną ze spółek amerykańskich, którą przewiduje UPO. Jednak aby spółka z siedzibą w USA mogła zastosować właściwe UPO przy wypłacie dywidendy, amerykańskie władze podatkowe żądają przedłożenia specjalnego formularza W8-BEN wypełnionego przez zagranicznego udziałowca. Formularz zawiera szczegółowe dane dotyczące podatnika oraz zaświadcza, że jest on beneficjentem rzeczywistym wypłacanego świadczenia. Z  reguły złożenie formularza W8-BEN nie wchodzi w zakres świadczeń oferowanych przez platformy tradingowe, zatem płatnik z USA wypłacając dywidendę pomija przywileje wynikające z UPO i stosuje lokalną stawkę WHT, w tym przypadku w wysokości 30%.

Stanowisko administracji podatkowej w Polsce

W tym stanie rzeczy podatnik wystąpił do polskich władz podatkowych z zapytaniem, czy zgodnie z art. 30a ust. 9 UPDOF^[5]może przy ustaleniu należnego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych zastosować przewidziany tam mechanizm kredytu podatkowego w ten sposób, że od zryczałtowanego podatku równego 19% dywidendy brutto osiągniętej w USA odliczy pobrany tam przez płatnika podatek do wysokości nieprzekraczającej kwoty podatku obliczonego przy zastosowaniu krajowej stawki 19%. W takim wypadku, podatek uiszczony w USA wg stawki 30% zostałby odliczony do pełnej wysokości podatku należnego w Polsce, eliminując powstanie dodatkowego zobowiązania w naszym kraju.

Z tym podejściem nie zgodził się Dyrektor KIS. W wydanej 5 listopada 2021 r. interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i wywodził, że w związku z dyspozycją art. 30a UPDOF podatnik może od zryczałtowanego podatku obliczonego w Polsce odliczyć kwotę podatku zapłaconego za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej w UPO, czyli nie więcej niż 15%. Zdaniem organu, przepisy prawa podatkowego dotyczące odliczeń zakładają, że podatnicy prawidłowo realizują swoje zobowiązania podatkowe, zatem jeśli UPO, która ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, wskazuje jako stawkę 15% kwoty dywidendy brutto, uznać należy, że taka kwota powinna zostać prawidłowo uiszczona. Jeżeli podatnik uiścił w USA podatek w kwocie wyższej niż wynikająca z UPO (30% zamiast 15%), to o ewentualny zwrot nadpłaty ubiegać powinien się w USA, nie zaś w Polsce.

Rozstrzygnięcie sądów administracyjnych

Wykładnia władz podatkowych, iżby mechanizm kredytu podatkowego podlegał nie tylko ograniczeniu do wysokości krajowej stawki 19%, ale także drugiemu ograniczeniu, tj. stawce 15% wynikającej z UPO, nie znalazła uznania ani w rozstrzygnięciu WSA ani w postępowaniu kasacyjnym przed NSA. W obydwu wyrokach sądy uznały za niebudzące wątpliwości, iż art. 30a ust. 9 UPDOF „stanowiący o możliwości i zasadach odliczania podatku zapłaconego za granicą, nie uzależnia uprawnienia do odliczenia podatku zapłaconego za granicą od tego, czy pomiędzy Polską a państwem, w którym pobrano podatek, obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.” Wskazano na inne przepisy art. 30a, w szczególności art. 30a ust. 2 w powiązaniu z art. 30a ust. 1 punkty 1-5, które istotnie przewidują ich stosowanie z uwzględnieniem treści właściwej UPO przy ustalaniu stawki podatku źródłowego. Przy tym, jak podkreślono, postanowienia UPO nie stanowią w tym przypadku lex specialis wobec przepisów ustawy, a jedynie zobowiązują do „odpowiedniej modyfikacji zasady wyrażonej w art. 30a ust. 1 punkt 1-5, a modyfikacja ta polega na zastosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile oczywiście umowa taka została zawarta.” NSA stwierdził ponadto, iż „ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustawy, a więc może modyfikować sposób opodatkowania wynikający z przepisów krajowych – tyle tylko, że art. 30a ust. 9 UPDOF nie stwarza pola do tego, aby sięgnąć do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stanowi bowiem wyraźnie o podatku zapłaconym za granicą – tyle i tylko tyle z niego wynika. Nie ma podstaw do tego, aby wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu, zamiast do kwoty podatku faktycznie zapłaconego za granicą sięgać (…) do podatku hipotetycznego.”^[6]

Znaczenie nowej linii orzeczniczej

Dyrektor KIS podniósł w wydanej interpretacji silny argument, że skoro w USA pobrano podatek w kwocie wyższej niż wynikająca z UPO, to podatnik (lub płatnik) o zwrot nadpłaty ubiegać powinien się w USA, nie zaś w Polsce. Tam bowiem, jak należy przypuszczać, po przedłożeniu formularza WB-BEN uzyskanie zwrotu nadwyżki ponad stawkę przysługującą na podstawie UPO powinno być możliwe. Jednak,§ o ile w wielu państwach krajowe prawo podatkowe uzależnia możliwość zastosowania kredytu podatkowego od istnienia oraz treści UPO^[7], polskie przepisy UPDOF takiego wymogu nie zawierają. Brzmienie art. 30a ust. 9 pozwala de jure na odliczenie w Polsce także podatku potrąconego w państwie, z którym Polska nie zawarła UPO.

Należy dla porządku zauważyć, iż również art. 23 ust. 1 lit. b) UPO zawartej między RP i Stanami Zjednoczonymi, określający w przypadku dywidend mechanizm kredytu podatkowego jako metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, nie ogranicza odliczenia Polsce podatku zapłaconego w USA do stawki wynikającej z UPO^[8].

W tym stanie prawnym, zdroworozsądkowy skądinąd argument Dyrektora KIS nie mógł zyskać aprobaty sądów administracyjnych. Prymat wykładni gramatycznej w warunkach niesprzecznego wewnętrznie i językowo poprawnie zredagowanego przepisu art. 30a ust. 9 UPDOF nie dopuszcza rozszerzającej interpretacji. Nie należy zatem oczekiwać zmiany najnowszej linii orzeczniczej tak długo, jak przepis ten zachowa swoje obecne brzmienie.

A jak kredyt podatkowy zadziałałby w sytuacji WHT zapłaconego omyłkowo w kwocie wyższej niż należna w państwie trzecim? Powołany wyżej stan faktyczny w relacji z USA wymaga modyfikacji z uwagi na wyższą niż 19% lokalną stawkę WHT w USA. Wyobraźmy sobie jednak, że źródło dywidendy położone jest w państwie, którego prawo krajowe przewiduje stawkę 16%, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między RP a tym państwem określa maksymalną stawkę 15%, a płatnik dywidendy omyłkowo pobrał od dywidendy należnej polskiemu inwestorowi WHT wg stawki 17%. Czy idąc tropem korzystnej linii najnowszych orzeczeń wolno domagać się także tu prawa do odliczenia zagranicznego podatku w pełnej wysokości, tj. 17%? Wydaje się, że tym razem zdecydowanie nie. Mimo nieskomplikowanego warunku z art. 30a ust. 9 UPDOF wymaga on jednak, aby kwota uiszczona za granicą i mająca podlegać w Polsce odliczeniu była podatkiem. Zatem o ile podatek pobrany w USA wg stawki 30%, pomimo przekroczenia stawki 15% przysługującej na podstawie UPO jest bez wątpienia i w całości podatkiem (należnym wg prawa krajowego w braku dostępu do uprzywilejowania z UPO), to kwota nienależnie wpłacona czyli nadpłata w wysokości różnicy między należną stawką 16% i błędną stawką 17% za podatek uznana być nie powinna. A zatem nie powinno przysługiwać jej odliczenie w mechanizmie kredytu podatkowego w trybie art. 30a ust. 9 UPDOF.

Do podobnej sytuacji mogłoby dojść, gdyby w sprawie rozstrzygniętej analizowanymi tu wyrokami polski podatnik, po odliczeniu pobranego w USA WHT w Polsce (do pełnej kwoty 19%) wystąpił jednak o stwierdzenie nadpłaty w USA i uzyskał stamtąd zwrot różnicy pomiędzy 15%-ową stawką z UPO i uprzednio pobranym 30%-owym WHT. Wtedy należałoby uznać, iż z chwilą stwierdzenia nadpłaty na gruncie prawa USA, kwota „podatku” uiszczonego w tym kraju to już nie 30%, a jedynie 15% i do potrącenia tylko tej części w Polsce podatnik zachowałby prawo. W efekcie, konieczne mogłoby się okazać skorygowanie rozliczenia zryczałtowanego podatku od dochodów zagranicznych w Polsce i dopłata równowartości „brakujących” 4 procent.

^[1]Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/AEB4B84E1B

^[2]Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0294BD5227

^[3]Konwencja między RP a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2013 r.

^[4]Art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji między RP a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2013 r.

^[5]Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991.80.350 ze zm.).

^[6]Wszystkie cytaty ze str. 3 uzasadnienia wyroku NSA II FSK 1171/22 z 28.02.2023 r.

^[7]Wyrok NSA II FSK 1171/22  był omawiany przez autora artykułu podczas Seminarium H na 75. Światowym kongresie International Fiscal Association w Cancun. Na fakt odrębnego niż w Polsce unormowania kredytu podatkowego w prawie krajowym wskazywali m.in. eksperci podatkowi z Szwajcarii i Kanady.

^[8]Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. b) UPO „takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód (…) uzyskany w Stanach Zjednoczonych.”