Miejsce zarządu osoby prawnej

Anna Karczewska

Robert Krasnodębski

2022 to rok istotnych zmian w polskim systemie podatkowym. Zmiany, przede wszystkim dotyczące opodatkowania dochodów osób fizycznych oraz rozliczaniu składki zdrowotnej, wzbudzają nie tylko wiele dyskusji i emocji, ale są także przedmiotem kolejnych, bieżących prac oraz nowelizacji, łatających dostrzeżone luki i likwidujących oczywiste błędy. W ramach regulacji ustawowych wprowadzających Polski Ład, pojawiło się jednak wiele innych, na pozór niekontrowersyjnych zmian. Jedną z takich podatkowych nowości Polskiego Ładu są zmiany dotyczące definiowania miejsca zarządu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Miejsce zarządu to podstawowy łącznik podatkowy (tzw. nexus) pozwalający na określenie rodzaju obowiązku podatkowego jakiemu podlega w Polsce dany podatnik CIT. Zgodnie bowiem z treścią  art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, ci natomiast, którzy siedziby lub zarządu nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 

Nexus w postaci zarządu (miejsca zarządu) od zawsze był obecny w polskim systemie podatkowym, choć nie zawsze intepretowany był w jednolity sposób. Przepisy u.p.d.o.p nie zawierały bowiem definicji zarządu osoby prawnej. Zgodnie z zasadami wykładni systemowej, odkodowując znaczenie tych terminów na gruncie u.p.d.o.p, należy odwołać się do regulacji zawartych w innych ustawach a nawet gałęziach prawa. Niestety, w tym przypadku był to dotychczas zabieg mało owocny, gdyż pojęcie zarządu nie zostało zdefiniowane w polskim prawie. Wobec braku ustawowej definicji zarządu, w praktyce podatkowej, wypracowano dwie koncepcje rozumienia tej przesłanki: 

• literalną, odwołującą się do brzmienia przepisu mówiącego o „posiadaniu zarządu na terytorium Polski”;
• systemową, opartą na koncepcji faktycznego zarządu, zastosowanej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i międzynarodowym prawie podatkowym.

Zgodnie z pierwszą z nich, skoro art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. mówi o „posiadaniu zarządu na terytorium Polski” niniejsze należy rozumieć wprost - jako miejsce, w którym zarząd jest usytuowany, nie zaś jako miejsce, w którym zarząd miałby być wykonywany.  W związku z tym, spółka (osoba prawna) mająca zarząd w Polsce to spółka, której zarząd fizycznie znajduje się w Polsce. Uwzględniając zaś, że „zarząd” jest pojęciem oznaczającym osobę fizyczną lub grupę osób fizycznych wskazanych w umowie spółki lub innym stosownym dokumencie statuującym powstanie i funkcjonowanie danego podmiotu, określonych z imienia, nazwiska oraz miejsca zamieszkania, to jeżeli w skład zarządu podmiotu spełniającego kryteria podatnika podatku dochodowego wchodzą osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce, należy przyjąć, że podmiot taki posiada swój zarząd na terytorium Polski. O siedzibie zarządu decyduje zatem miejsce zamieszkania osób fizycznych wchodzących w jego skład (lub jego większość). Koncepcja ta pojawiająca się sporadycznie w interpretacjach organów podatkowych nie zyskała jednak popularności w doktrynie oraz orzecznictwie. 

Drugie podejście opierało się na koncepcji miejsca faktycznego wykonywania zarządu. Rezydencja podatkowa danego podmiotu (nieograniczonym obowiązku podatkowym) nie jest ustalana na podstawie miejsca zamieszkania członków zarządu, lecz miejsca podejmowania przez nich decyzji zarządczych. Ze względu na różnorodny charakter decyzji zarządczych, znowu można wyróżnić kolejne dwa podstawowe warianty interpretacyjne. Pierwszy pogląd rozumie pod pojęciem faktycznego zarządu miejsce, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw (praktyczne, codzienne zarządzanie), które nie musi być tożsame z miejscem podejmowania zasadniczych decyzji dotyczących przedsiębiorstwa. Zgodnie z drugim poglądem, miejscem faktycznego zarządu jest miejsce, w którym podejmowane są kluczowe decyzje o charakterze zarządczym i gospodarczym, istotne dla funkcjonowania całego podmiotu gospodarczego. Pierwsze z podejść określane jest mianem podejścia kontynentalnego (podstawowe z punktu widzenia określenia miejsca faktycznego zarządu jest wskazanie, gdzie prowadzone jest bieżące zarządzanie),  drugie natomiast anglosaskim (najistotniejszym jest ustalenie, gdzie podejmowane są kluczowe dla podmiotu decyzje). W obydwu tych wariantach przy ustalaniu miejsca zarządu należy brać pod uwagę także inne czynniki, w tym: kwestie czasowe (gdy w trakcie roku podatkowego czynności zarządcze czy to bieżące czy kluczowe wykonywane są w więcej niż jednym państwie) oraz kompetencyjne (gdy czynności wykonywane są przez różne osoby w różnych państwach). 

Tematyka zasad ustalania nieorganicznego obowiązku podatkowego spółek i innych osób prawnych w oparciu o kryterium zarządu dotychczas nie była przedmiotem żywego zainteresowania organów podatkowych i sądów administracyjnych. Wydana została bowiem tylko niewielka liczba interpretacji indywidualnych i orzeczeń, w których podjęto próbę odniesienia się do pojęcia miejsca faktycznego zarządu. Trudno także jednoznacznie przesądzić, która z koncepcji miała dotychczas charakter dominujący, choć wydaje się, że najwięcej zwolenników zyskiwała koncepcja anglosaska, wskazująca, że najistotniejszym dla ustalenia miejsca faktycznego zarządu jest wskazanie, gdzie podejmowane są kluczowe decyzje z punktu widzenia funkcjonowania podmiotu. Także w kontekście międzynarodowego prawa podatkowego (na potrzeby stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) miejsce zarządu utożsamiane jest z miejscem podejmowania kluczowych (strategicznych) decyzji dotyczących funkcjonowania osoby prawnej. 

Z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca zdecydował się – po raz pierwszy w historii – na zdefiniowanie dla celów podatkowych – miejsca zarządu. Choć początkowo, jak wynikało z przedstawionych projektów ustaw, planował wprowadzić zasadę literalnego ujmowania warunku „posiadanie zarządu”  tj. za polskich rezydentów podatkowych uznawać te osoby prawne, w których organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających zasiadać będą osoby lub podmioty mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to w związku z powszechną krytyką tego rozwiązania na etapie konsultacji, zdecydował się na przyjęcie opcji kontynentalnej. Zgodnie z nowododanym  art. 3 ust. 1a u.p.d.o.p podatnik ma zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między innymi, gdy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły bieżące sprawy tego podatnika na podstawie w szczególności: 1)    umowy, decyzji, orzeczenia sądu lub innego dokumentu regulujących założenie lub funkcjonowanie tego podatnika, lub  2)    udzielonych pełnomocnictw lub 3) powiązań w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy. A zatem od 2022 r. decydującym czynnikiem (obok siedziby) świadczącym o podleganiu w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest miejsce bieżącego prowadzenia spraw spółki (osoby prawnej), choć ustawodawca pozostawił pewne pole do dalszych rozważań poprzez użycie formuły „w szczególności”. Brak jest niestety szczegółowego uzasadnienia ustawy dlaczego wybrano ten właśnie model, odmienny od dotychczas dominującego w praktyce oraz wykorzystywanego w prawie międzynarodowym. Dla wielu zagranicznych podmiotów, w których zarządach zasiadają osoby przebywające w Polsce oznacza to konieczność weryfikacji zasad podejmowania decyzji, szczególnie w kontekście rozwoju zdalnych form zarządzania.