Blog podatkowy

2022-10-01

Normotwórcza działalność TSUE

Normotwórcze aspekty działalności Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Łukasz Kabala

 

Wprowadzenie

  Brzmienie norm ustrojowych wynikających z art. 8 ust. 1,  art. 175 ust.1, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej[1]wskazuje, że zarówno katalog instytucji powołanych do sprawowania w Polsce wymiaru sprawiedliwości, jak i katalog źródeł prawa są katalogami zamkniętymi. Twierdzenie o funkcjonowaniu zamkniętych katalogów instytucji wymiaru sprawiedliwości oraz źródeł prawa, w szczególności prawa podatkowego, przestaje jednak być oczywiste, w świetle wpływu wywieranego na kształt orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, przez orzecznictwo Trybunału[2].

    Nie budzi większych wątpliwości stwierdzenie, że obecne regulacje unijne nie przewidują, by którakolwiek z instytucji unijnych posiadała kompetencję do nakładania podatków. Wydaje się jednak, że pomimo formalnego braku uprawnień instytucji unijnych, w szczególności Trybunału, do nakładania podatków, działalność Trybunału prowadzi niekiedy do sytuacji, że przynajmniej pewien zakres prawnopodatkowej sytuacji podatników, bywa kształtowany przez normy prawne sformułowane właśnie przez Trybunał.

Narzędzia wpływu Trybunału na polski system podatkowy 

    Prima facie przyznane Trybunałowi na mocy Traktatów kompetencje  (art. 19 ust. 1 oraz art. 267 TUE[3]) są ograniczone do zakresu stosowania prawa. Z lektury treści przepisów kompetencyjnych wynika bowiem, że unijny prawodawca respektując, niepodważalną od czasów Monteskiusza zasadę trójpodziału władzy, ograniczył kompetencję Trybunału do funkcji stosowania prawa, zachowując wszelkie kompetencje to stanowienia prawa dla pozostałych instytucji.  Twierdzenie o braku sprawowania przez Trybunał funkcji normotwórczych przestaje jednak być oczywiste, po analizie praktyki funkcjonowania Trybunału i skutków jakie dorobek orzeczniczy Trybunału stale wywiera na orzecznictwo sądów krajowych, w szczególności na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

    Wśród przedstawicieli nauki [4][5]nie budzi wątpliwości, że do prawa pierwotnego Unii Europejskiej należy zaliczyć również ogólne zasady prawa wspólnotowego. Niektóre z tych zasad, jak zasady: przyznania, czy pomocniczości zostały sformułowane w traktatach założycielskich.

Do źródeł prawa wspólnotowego należy jednak zaliczyć także zasady, które swój początek biorą nie w prawie pisanym, lecz w dorobku orzeczniczym Trybunału. Wśród kluczowych ogólnych zasad prawa wspólnotowego, których istnienie Trybunał wywiódł z pierwotnych źródeł prawa należy wymienić: zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zasadę proporcjonalności,  czy też zasadę skutku bezpośredniego prawa unijnego.

    Zasady ogólne prawa wspólnotowego są to klauzule generalne, które wskazują wartości istotne dla Unii, wytyczają granice działania Jej instytucji, regulują relacje pomiędzy prawem wspólnotowym a porządkami prawnymi obowiązującymi w poszczególnych państwach członkowskich, czy też regulują wpływ prawa wspólnotowego na zakres praw i obowiązków jednostek funkcjonujących w zakresie działania prawa wspólnotowego. Zasady te formułowane są najczęściej jako normy bardzo pojemne, które mogą i powinny być szeroko stosowane zarówno w procesie stanowienia prawa pochodnego, jak i w wielu stanach faktycznych występujących w procesie stosowania prawa.  Ogólny charakter zasad, przy jednoczesnym ścisłym ich powiązaniu z istotnymi dla Unii Europejskiej wartościami, sprawia że stanowią one narzędzie wypełniania (w głównej mierze przez Trybunał) luk prawnych, których istnienie było, jak się wydaje niemożliwe do uniknięcia, zarówno podczas powoływania do życia tak skomplikowanej organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska, jak też podczas Jej działania nakierowanego na realizację celów i wartości wskazanych w traktatach założycielskich. Istnienie zasad ogólnych, sformułowanych jako pojemne klauzule generalne pozwala na uniknięcie nadmiernej kazuistyki zarówno w treści traktatów, jak i w treści aktów prawa pochodnego. Skutkiem ogólnego charakteru przedmiotowych zasad jest, to że najczęściej nie sposób jedynie z tych zasad wyprowadzić konkretnych i zindywidualizowanych norm prawnych, które mogły bezpośrednio kształtować zakres praw i obowiązków jednostek. Dlatego stosowanie ogólnych zasad prawa polega najczęściej na dokonywaniu wykładni przepisów regulujących konkretne prawa czy obowiązki jednostek, zgodnie z zasadami ogólnymi. Konieczność dokonywania przez polskie sądy takiej prounijnej wykładni przepisów prawa nie tylko wspólnotowego ale także krajowych przepisów (w szczególności w obszarach zharmonizowanych jak np. podatek od wartości dodanej), stanowi istotny mechanizm wpływu prawa wspólnotowego na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

    Z treści art. 267 TFUE[6]wynika, że instytucja pytań prejudycjalnych znajduje zastosowanie, w szczególności w sytuacji gdy sąd krajowy rozstrzygając konkretną sprawę pozostającą w jego właściwości, poweźmie wątpliwość czy prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się zastosowaniu przepisu prawa krajowego, a przynajmniej pewnej interpretacji prawa tego przepisu krajowego.   Wydaje się, że to właśnie przewidziana w art. 267 TFUE kompetencja Trybunału do udzielania wiążących odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadawane przez sądy krajowe, stanowi najważniejsze narzędzie za pomocą którego zasady ogólne prawa unijnego (często sformułowane orzecznictwie Trybunału), zakorzeniane są w porządkach prawnych krajów członkowskich. Zgodzić się bowiem należy, że „Trybunał Sprawiedliwości z mocy art. 19 ust. 1 TUE i art. 267 TFUE sprawuje rolę jedynego autorytatywnego interpretatora prawa Unii Europejskiej[7]”.

    Przyznanie Trybunałowi wyłącznej kompetencji do interpretacji prawa wspólnotowego, było konieczne dla zrealizowania przez instytucje unijne celu w postaci jednolitego rozumienia przepisów prawa unijnego we wszystkich krajach członkowskich. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić sprawnego funkcjonowania Wspólnoty w sytuacji, gdyby stanowione przez Nią prawo było odmiennie interpretowane w poszczególnych krajach członkowskich. Przyznanie Trybunałowi roli jedynego interpretatora prawa Unii Europejskiej skutkowało również jednoznacznym wzmocnieniem Jego pozycji względem sądów krajowych, których samodzielność w zakresie interpretacji przepisów wspólnotowych została w znacznym stopniu ograniczona.

Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że „wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2013r., sygn. akt I FSK 720/13, jak też najnowsze orzecznictwo np. wyrok z dnia 18.11.2021r., sygn. akt I FSK 1252/18).

    Po wejściu Polski do Unii Europejskiej, sądy administracyjne dokonując wykładni przepisów krajowych, poza tradycyjnymi metodami wykładni jak: wykładnia językowa, wykładnia celowościowa, czy wykładnie systemowe: wewnętrzna i zewnętrzna zaczęły, w znacznej mierze na skutek działalności Trybunału, stosować także wykładnię prounijną. Sądy krajowe muszą bowiem dbać, by wspólnotowy system prawny był spójny oraz by w interpretacji poszczególnych instytucji prawnych (występujących w obszarach zharmonizowanych) dokonywanej w poszczególnych krajach członkowskich nie występowały różnice. Gdyby bowiem różnice w rozumieniu poszczególnych instytucji stały się na tyle istotne, że skutkowałyby np. przyznaniem pewnych praw, czy nałożeniem pewnych obowiązków na podmioty działające jedynie w niektórych krajach, to zagrożona stałaby się realizacja podstawowych celów gospodarczych Wspólnoty. Sytuacja taka skutkowałaby zaburzeniami konkurencyjności, jak też równości wobec prawa. Przy istnieniu wspólnego rynku oznaczałoby to przyznawanie pewnych przewag konkurencyjnych, w zależności od linii orzeczniczych wypracowanych przez sądy krajowe poszczególnych państw członkowskich.

    Dokonywanie przez sądy administracyjne, prounijnej wykładni przepisów krajowych, polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego, unijnymi zasadami rządzącymi podatkiem od wartości dodanej, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym.

    Dobry przykład obrazujący aktualny wpływ na polski system prawa podatkowego, silenie zakorzenionej w orzecznictwie Trybunału zasady proporcjonalności, stanowi wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., wydany w sprawie C‑935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. którego skutkiem jest faktyczne wyeliminowanie z polskiego porządku prawnego norm prawnych wprost wynikających z niespornej treści przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT (regulującego nakładanie sankcji VAT), pomimo że przepisy te zostały wprowadzone do ustawy o VAT zgodnie z polską procedurą legislacyjną.

    Innym aktualnym przykładem wpływu zasad ogólnych prawa unijnego oraz orzeczeń prejudycjalnych Trybunału, na kształt prawa polskiego jest wyrok z dnia 15 października 2020 r. C‑335/19, którego podstawę prawną stanowi w szczególności zasada bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Na mocy ww. wyroku przewidziane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT wymogi formalne warunkujące skorzystanie z ulgi na złe długi (zarejestrowanie wierzyciela jako podatnika VAT na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji oraz zarejestrowanie dłużnika jako podatnika VAT i brak prowadzenia wobec niego likwidacji lub postępowania upadłościowego) zostały praktycznie usunięte z porządku prawnego a podatnicy uzyskali uprawnienie, by żądać przyznania tej ulgi, bezpośrednio na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, który w ocenie Trybunału został sformułowany wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowo, by sądy krajowe mogły na jego podstawie kształtować sytuację prawną jednostek.  

    Poza ogólnymi zasadami prawa, które znajdują zastosowanie we wszystkich dziedzinach prawa, które na mocy Traktatów zostały wolą Państw Członkowskich zharmonizowane, istotny wpływ na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, wywierają również zasady odnoszące się jedynie do tego właśnie podatku. Wśród zasad rządzących podatkiem od wartości dodanej wskazać należy: zasadę powszechności opodatkowania, zasadę neutralności, zasadę zakazu nadużywania prawa, jak również zasadę dobrej wiary.

    Analizując wpływ Trybunału na kształt obowiązujących w Polsce norm prawa podatkowego, w szczególności podatku VAT, nie sposób pominąć zasady dobrej wiary. Dobra wiara jest pojęciem znanym już od czasów starożytnego Rzymu i oznacza zasadniczo usprawiedliwiony brak wiedzy o własnym błędzie. Próżno jednak szukać definicji dobrej wiary w przepisach, czy to krajowych, czy też wspólnotowych regulujących system podatku od wartości dodanej. Pojęcie dobrej wiary w podatku od wartości dodanej wynika bowiem wprost z dorobku orzeczniczego Trybunału.

    Dobra wiara należy do sfery ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe i następnie weryfikowanych w toku kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Z uwagi na fakt, że kwestia dobrej wiary w podatku VAT nie wynika z literalnej treści obowiązujących przepisów, szczególne emocje budzi proces ustalania zakresu tego pojęcia.

    Z jednej strony podatnicy powołują się na wynikającą z zasady pewności prawa konieczność ustalenia czytelnych reguł, których zastosowanie przez danego podatnika, definitywnie wyeliminuje ryzyko, że w przyszłych kontrolach organy podatkowe będą mogły skutecznie zarzucić temu podatnikowi brak dobrej wiary. W celu ochrony słusznych interesów podatników, pojawiają się zatem postulaty stworzenia regulacji, precyzującej pojęcie dobrej wiary.

    Z drugiej jednak strony wydaje się, że stworzenie zamkniętego katalogu czynności, których zrealizowanie przez podatnika zagwarantuje mu przymiot dobrej wiary, stworzy pole do nadużyć dla nieuczciwych podatników (z uwagi na konieczność walki, z którymi konieczne stało się wprowadzenie koncepcji dobrej wiary), którzy dążąc do ukrycia oszustw podatkowych, z pewnością podjęliby próby jedynie formalnej realizacji, wskazanych w katalogu warunków uzyskania przymiotu dobrej wiary.

    Wydaje się, że pogodzenie słusznych interesów podatników oraz interesów Skarbu Państwa, poprzez stworzenie precyzyjnego, zamkniętego katalogu warunków, których spełnienie zagwarantuje przymiot dobrej wiary, będzie niezwykle trudne. Charakter pojęcia dobrej wiary i cel jego prowadzenia (walka z nieuczciwymi podatnikami) przesądzają, że pojęcie to musi stanowić swego rodzaju pojemną klauzulę generalną, której zastosowanie w konkretnych sprawach, będzie uzależnione od dokonania oceny okoliczności danej sprawy, zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów.  

    Uzasadniając powyższe należy mieć na uwadze, że stworzenie zbyt wąskiego katalogu  warunków (gwarantujących status dobrej wiary), które nie pozostawią organom i sądom luzu decyzyjnego, pozwalającego oceniać podejmowane w danych okolicznościach działania mające na celu nadużywanie dobrej wiary, doprowadziłoby do licznych nadużyć ze strony nieuczciwych lecz kreatywnych podatników. Z drugiej natomiast strony tworzenie katalogu warunków ogólnych, stanowiących kolejne klauzule generalne, nie poprawi obecnej sytuacji, gdyż zastosowanie w danej sprawie zasady dobrej wiary w dalszym ciągu uzależnione pozostanie od oceny organów podatkowych i sądów, które będą dysponowały szeroką (ograniczoną wszak granicami swobodnej oceny dowodów) swobodą w procesie oceny przesłanek  dobrej wiary.

    W konsekwencji powyższego wydaje się, że doprecyzowywanie pojęcia „dobrej wiary” może się dokonywać jedynie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym pojawia się coraz większy katalog modelowych sytuacji, kwalifikowanych jako dobra wiara bądź jak jej brak.

 

Podsumowanie

    Analiza przyznanych Trybunałowi uprawnień oraz analiza wypracowanego przez Trybunał  dorobku orzeczniczego pozwala twierdzić, że przyznana Trybunałowi kompetencja do dokonywania wiążącej wykładni przepisów prawa wspólnotowego niekiedy sprawia, że Jego działalność polega nie tylko na stosowaniu prawa ale niekiedy działalność ta zbliża się do swego rodzaju stanowienia prawa, polegającego na wydawani niekiedy precedensowych rozstrzygnięć, których bezpośredniej, podstawy prawnej próżno szukać w literalnej treści wspólnotowego prawa pisanego.

    Aspekty normotwórczej działalności Trybunału widoczne są najpełniej w funkcjonowaniu wskazanych przez Trybunał zasad ogólnych oraz w rozszerzonej skuteczności prejudycjalnych rozstrzygnięć Trybunału, która w połączeniu z Jego traktatową rolą jedynego interpretatora przepisów prawa wspólnotowego powoduje, że orzeczenia prejudycjalne stanowiąc skuteczny instrument ujednolicania porządków prawnych obowiązujących na terenie Wspólnoty, stanowiąc jednocześnie potężne narzędzie wpływu Trybunału na orzecznictwo sądów krajowych, w tym polskich sądów administracyjnych.

    Dokonując analizy znaczenia prejudycjalnych orzeczeń Trybunał z uwzględnieniem niekwestionowanej kompetencji Trybunału do wskazywania zasad prawa wspólnotowego także wtedy gdy nie wynikają one wprost z żadnego przepisu prawa pisanego, można pokusić się o stwierdzenie, że prejudycjalne orzeczenia Trybunału, przynajmniej niekiedy przybierają postać normotwórczych precedensów.  Oznacza to, że Trybunał poza swoją nominalną funkcją organu sądowego, którego zadania koncentrują się na stosowaniu prawa, faktycznie niekiedy realizuje również funkcje z zakresu stanowienia prawa, wprowadzając do porządku prawnego wiążące erga omnes generalne i abstrakcyjne normy, których podstawy prawnej nie sposób wskazać w regulacjach prawa pisanego.

     Trybunał posiadając nominalnie jedynie funkcje dotyczące stosowania prawa (a nawet jeszcze węższe, bo dotyczące głównie jego interpretacji), faktycznie niekiedy zbliża się do roli prawodawcy, istotnie modyfikując lub niekiedy nawet de facto usuwając z polskiego systemu prawnego, normy prawne wprost wynikające z treści przepisów, wprowadzonych do ustawy VAT zgodnie z polską procedurą legislacyjną.

 

Bibliografia:

- Wiatrowski Roman, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Opublikowano: WKP 2021.

- Zalasiński Adam, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - rola, struktura, kompetencje. ABC.

- D. Mączyński, 2. Sposoby wpływania orzecznictwa TSUE na stan krajowej legislacji podatkowej [w:] Wpływ orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stanowienie polskiego prawa podatkowego, Warszawa 2021.

- W. Czapliński, 5.4. Ochrona praw podstawowych w Unii Europejskiej – perspektywa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka [w:] Znaczenie Orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w procesie rozwoju prawa europejskiego, Warszawa 2021.

-  Wróbel Piotr, Dialog sądów administracyjnych z Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Opublikowano: ZNSA 2021/1-2/154-174.

- D. J. Gajewski, T. Grzybowski, Nadużycie prawa w podatku od wartości dodanej, ZNSA 2018 nr5

- Górski Marcin, Granice związania sądów krajowych rozstrzygnięciem prejudycjalnym TSUE. Glosa do wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., I GSK 304/15Opublikowano: LEX/el. 2017.

-  A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności jako element konstrukcji podatku od towarów i usług w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, ZNSA 2020, nr 5, s. 9-23.

-  Zawidzka-Łojek A, Łazowski A - Instytucje i porządek prawny Unii Europejskiej. Vademecum. Wyd 2 [2015].

-  Czapliński Władysław, Znaczenie Orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w procesie rozwoju prawa europejskiego Opublikowano: Scholar 2021

-  A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński, Zasady dotyczące podatku od towarów i usług, PP 2009, nr 11, s. 1-20.

 

[1]Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483)

[2]Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

[3]Traktat o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992r. (Dz. U. z 2004r., nr 90, poz. 864 [30], z późn. zm.) (dalej jako TUE),

[4]W. Czapliński, 4.1. Prawo pierwotne [w:] Znaczenie Orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w procesie rozwoju prawa europejskiego, Warszawa 2021.

[5]Zawidzka-Łojek A, Łazowski A - Instytucje i porządek prawny Unii Europejskiej. Vademecum. Wyd 2 [2015].

[6]Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957  (Dz. U. z 2004r., nr 90, poz. 864 [2], z późn. zm.) (dalej jako TFUE).

[7]Górski Marcin, Granice związania sądów krajowych rozstrzygnięciem prejudycjalnym TSUE. Glosa do wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., I GSK 304/15, LEX/el. 2017.