Zmiany w projekcie nowej ordynacji podatkowej przygotowanym przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego

prof. dr hab. Leonard Etel 

I. Komisja Kodyfikacyjna Ogólnego Prawa Podatkowego (KKOPP) przedstawiła 7 października 2017 roku   Ministrowi Finansów projekt nowej ordynacji podatkowej (NOP). W lipcu 2019 roku odbyło się w Sejmie pierwsze czytanie projektu i następnie został on skierowany do dalszych prac w Komisji Finansów Publicznych. W okresie do przedstawienia przez KKOPP projektu MF do czasu jego wniesienia do Sejmu dokonano w nim szereg zmian. Jest to już widoczne w wyniku porównania objętości obu wersji projektu. Wersja, która trafiła do Sejmu ( z 4 czerwca 2019 r.) liczy 798 artykułów i 350 strony, a przygotowana przez KKOPP to odpowiednio 728 artykułów i 293 strony. Różny jest zakres tych zmian i ich znaczenie merytoryczne. Niżej przedstawione są jedynie  najważniejsze (merytorycznie) instytucje i korekty wprowadzone do projektu komisji.

1. Zmiany w katalogu zasad ogólnych prawa podatkowego.

- wprowadzono zasadę ustalania treści przepisów prawa podatkowego z  uwzględnieniem konstrukcji podatku. Podejmując decyzje, organy podatkowe są zobowiązane uwzględniać istotę podatku, nawet wówczas, gdy nie jest to bezpośrednio wyartykułowane w przepisach;

- usunięty został  zakaz nadużycia prawa przez organy podatkowe, co uzasadniono tym, że zakaz ten wynika z zawartej w  projekcie zasady legalizmu. Organy podatkowe muszą działać na podstawie zgodnie z obowiązującym prawem, a przez to nie mogą go nadużywać;

- dostosowano brzmienie zasady in dubio pro tributario do jej odpowiedników obowiązujących już na gruncie Prawa przedsiębiorców i Kodeksu postępowania administracyjnego;

- zastąpiono projektowaną w NOP zasadę domniemania dobrej wiary zobowiązanego zasadą domniemania uczciwości zobowiązanego, obowiązującą już na gruncie Prawa przedsiębiorców, dokonując niezbędnych korekt;

- wzorując się także na Prawie przedsiębiorców wprowadzono zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań. Organy podatkowe  bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują  od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

2. Usunięto z projektu katalog praw i obowiązki zobowiązanego. W związku z licznymi uwagami dotyczącymi znaczenia normatywnego tego  katalogu został on, w przekształconej wersji, przeniesiony do projektowanej ustawy – Rzecznik praw podatnika.

3. Z projektu usunięty  został rozdział zatytułowany  „Prawo do informacji i wsparcia”.

Skasowanie tych przepisów uzasadniono potrzebą utrzymania obowiązującego modelu udzielania informacji podatkowych zobowiązanym za pośrednictwem Krajowej Informacji Skarbowej. W związku z tym zrezygnowani z projektowanej możliwości uzyskania przez podatnika informacji we właściwym organie podatkowym i w różnych formach.  

4. Wydłużony został do 5 lat okres przedawnienia wymiaru w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody ze stosunku pracy. W projekcie okres ten wynosił 3 lata. Wprowadzenie zmiany uzasadniono tym, że w przypadku osiągniecia nawet niewielkich (symbolicznych) dochodów z innych źródeł podatnicy mieliby wydłużony okres przedawnienie, co mogłoby prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości.    

5. Sprecyzowano regulacje dotyczące uzależnienia zwrotu nadpłaty od bezpodstawnego wzbogacenia. Podatnik nie ma prawa do zwrotu nadpłaty w zakresie w jakim organ podatkowy udowodni, że w wyniku je zwrotu, nastąpi bezpodstawne wzbogacenie. Dodano także nowe przepisy regulujące zwrot nadpłaty podmiotom, które poniosły ciężar ekonomiczny podatku, a nie są podatnikami.

6. Przywrócono obowiązujące zasady udzielania ulg w spłacie przez samorządowe organy podatkowe. Ulgi w podatkach samorządowych realizowanych przez państwowe organy podatkowe będą nadal udzielane przez naczelnika urzędu skarbowego za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

7. Zrezygnowano z centralizacji procesu udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych. Zgodnie z projektem KKOPP organem właściwym do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, w tym w zakresie podatków samorządowych, miał być Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej. W wyniku zmian pozostawiono obowiązujący model, gdzie indywidualne interpretacje samorządowego prawa podatkowego dokonywane są przez wójtów, burmistrzów ( prezydentów).

8. Zdefiniowano utrwaloną praktykę interpretacyjną organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz określono zasady ochrony podatnika, który się do niej zastosował.  Przez utrwaloną praktykę interpretacyjną rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego.

9. Sprecyzowano kiedy zastosowanie znajduje podwyższona opłata od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oplata to (2000 zł) będzie pobierana wyłącznie w enumeratywnie wymienionych w projekcie przypadkach (m.in.: korzyść podatkowa przewyższająca 500 000 zł, sztuczny sposób działania, podmioty powiązane, interpretacja umów międzynarodowych i prawa UE)

10. Zmodyfikowano i uzupełniono regulacje dotyczące umowy o współdziałanie.  Wprowadzono instytucję porozumień podatkowych między stronami umowy o współdziałanie, co umożliwia zindywidualizowanie zasad współpracy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym w ramach tej umowy. Określono bezpośrednio w projekcie ustawy tryb przeprowadzenia audytów podatkowych: tzw. audytu wstępnego (przed zawarciem umowy o współdziałanie) oraz audytu monitorującego (w trakcie obowiązywania umowy o współdziałanie), przeprowadzanych w celu sprawdzenia prawidłowości wypełniania obowiązków podatkowych oraz skuteczności i adekwatności ram wewnętrznego nadzoru podatkowego. Ustawowo wskazano kategorie podatników, z którymi może zostać zawarta umowa o współdziałanie.  

II. Odnosząc się wprowadzonych zmian należy stwierdzić, że nie wpłynęły one w istotny sposób na postawione przez KKOPP cele uchwalania nowej ordynacji podatkowej, a mianowicie: ochrony praw podatnika w jego relacjach z organami skarbowymi i poprawy atmosfery tych relacji oraz  zwiększeniu skuteczności i efektywności wymiaru i poboru podatków (zapewnienie wpływów budżetowych). W projekcie pozostawiono większość zaproponowanych przez KKOPP instytucji mających zabezpieczyć realizację tych dwóch podstawowych celów. Najważniejsze z nich  służące ochronie praw podatnika w jego relacjach z organami skarbowymi to m.in.: zasady ogólne prawa podatkowego, konsensualne formy załatwiania spraw podatkowych (umowy podatkowe, mediacja, konsultacje skutków podatkowych transakcji, umowa o współdziałanie), limit terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zakaz orzekania na niekorzyść podatnika na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, środki zwalczania przewlekłości postępowania, prawo do skorygowania deklaracji przed zakończeniem postępowania podatkowego, rezygnacja z odwołania od decyzji na rzecz skargi do sądu, umorzenie podatku, dłuższe terminy do wniesienia odwołania i zażalenia, urzędowe informacje dotyczące zmian w prawie podatkowym.

Natomiast drugi cel -  zwiększenie skuteczności i efektywności wymiaru i poboru podatków - zabezpieczają m.in. następujące regulacje: wprowadzenie efektywnego modelu postępowania podatkowego (postępowanie uproszczone, postępowanie reprezentatywne, eliminacja postępowań dotyczących bagatelnych kwot podatku), decyzje w części określające wysokość podatku (decyzje cząstkowe), wprowadzenie obowiązku współdziałania podatnika i organu podatkowego, upowszechnienie stosowania komunikacji elektronicznej w kontaktach z podatnikiem, uporządkowanie zasad stosowania i miarkowania kar porządkowych, zmodyfikowanie zasad wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, dopuszczenie szerokiej możliwości zapłaty podatku za podatnika.

III Jak widać projekt ordynacji podatkowej, pomimo stosunkowo licznych modyfikacji wprowadzonych na etapie konsultacji, nie odbiega zasadniczo od jego założeń przygotowanych przez KKOPP. Jest to w dalszym ciągu potrzebna regulacja prawna porządkująca ogólne prawo podatkowe, która jak najszybciej powinna być uchwalona.

Prof. dr hab. Leonard Etel

Przewodniczący Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego