Blog podatkowy

2021-11-05, dr Monika Laskowska

Nowe ramy międzynarodowego opodatkowania

Nowe ramy międzynarodowej reformy podatkowej – filar II.

dr Monika Laskowska, członek zespołu CASP SGH

8 października 2021 r., 136[1]państw tworzących grupę państw zrzeszonych w Inclusive Framework (IF)[2]przyjęło nowy dwu-filarowy plan reformy niektórych reguł międzynarodowego opodatkowania w związku z wyzwaniami wynikającymi z gospodarki cyfryzującej się. Uzgodnione założenia zmian zmierzają do ustalenia jednakowych warunków opodatkowania korporacji międzynarodowych niezależnie od miejsca uzyskiwania dochodu. Uznaje się, że państwa, które przyjęły nowe reguły odpowiadają za 90% światowego GDP. Państwa te przyjęły nowe ramy międzynarodowej reformy podatkowej[3]

Nowe ramy opierają się na dwóch filarach. Filar I dotyczy zapewnienia sprawiedliwej dystrybucji dochodów i praw do opodatkowania tych dochodów pomiędzy państwami. Ramami tymi objęto dochody korporacji międzynarodowych, które odniosły największe korzyści z procesów globalizacyjnych. Filar II zmierza do ograniczenia konkurencji podatkowej w zakresie dochodów korporacji międzynarodowych poprzez wprowadzenie globalnego minimalnego podatku od dochodu korporacyjnego. Filar ten powinien umożliwić państwom chronienie swojej bazy podatkowej. 

W niniejszym artykule omówione zostaną wyłącznie zagadnienia objęte projektem filar II, który jest bardziej zaawansowany niż filar I. 

Zasady stanowiące o Filarze II opierają się na założeniu, że jeśli dane państwo nie wykorzystuje swojego prawa do opodatkowania dochodu korporacji międzynarodowej uzyskanego na jego terytorium do odpowiedniego poziomu, nowe reguły znajdą zastosowanie i pozwolą na  przeniesienie tego prawa na inne państwo, które to prawo wykorzysta. 

Założenie to jest możliwe do osiągnięcia przez zastosowanie dwóch instrumentów:

  1. reżim podatkowy dotyczący minimalnego podatku (global minimum tax regime, GloBE), który ma na celu zapewnienie minimalnej efektywnej stawki podatkowej we wszystkich jurysdykcjach;
  2. nałożenie minimalnego poziomu opodatkowania na pewne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi (subject to tax rule, STTR).

Filar II nie ma bezpośredniego związku z problemami wynikającymi z gospodarki cyfryzującej się. Skuteczność przyjętych propozycji należy oceniać w kategorii ograniczenia międzypaństwowej konkurencji podatkowej. Jednak, nie wpłyną one na wyeliminowanie konkurencji podatkowej, co zostało wskazane przez OECD już w dokumencie inicjującym prace. 

Filar II wchodzi w skład projektu BEPS 2.0 autoryzowanego przez OECD, który stanowi domknięcie projektu BEPS 1.0. Koncentruje się na sytuacji, w której pomimo zastosowania przez państwa instrumentów uszczelniających ich systemy podatkowe, efekt podatkowy korporacji międzynarodowej pozostaje na niskim poziomie. 

31 sierpnia OECD/G20 przyjęło wspólny dokument zawierający założenia Filar I i II z 1 lipca 2021[4], natomiast 8 października założenia te przyjęte zostały przez 136 państw tworzących IF (z niewielkimi poprawkami do wersji poprzedniej). Oświadczenie państw nie zawiera szczegółów dotyczących projektu, stanowi wyłącznie polityczne zobowiązanie państw co do istotnych jego założeń. 

W odpowiedzi na uzgodnienia OECD/IF, Komisja Europejska, która popiera wskazany projekt zadeklarowała, że przygotuje dwie dyrektywy wdrażające projekt do europejskiego systemu. Dyrektywa implementująca filar I powinna być gotowa w trzecim kwartale 2022r., podczas gdy dyrektywa dotycząca filaru II powinna być dostępna już w lutym 2022 r. Propozycje te wydają się kontrowersyjne również ze względu na małe prawdopodobieństwo przyjęcia odpowiednich rozwiązań podatkowych przez Kongres USA w tak szybkim tempie. 

  1. Uzgodnienia z 8 października 2021 r.[5] 

Filar II składać się będzie z:

  • dwóch powiązanych ze sobą regulacji krajowych, tworzących tzw. GloBE i będą to: (i) reguła income inclusion rule (IIR), zgodnie z którą państwo może nałożyć podatek na spółkę dominującą (parent entity) w zakresie dochodu nisko opodatkowanego osiągniętego przez podmiot skonsolidowany (constituent entity)[6], oraz (ii) undertaxed payment rule (UTPR), zgodnie z którym nie będzie możliwe odliczenie od dochodu pewnych płatności lub zostanie wprowadzony wymóg dokonania ekwiwalentnej korekty dochodów spółki zależnej (constituent company), które są nisko opodatkowane i nie znalazły się w zakresie IRR;
  • regulacji wymagających zmian postanowień podatkowych umów międzynarodowych (Subject to Tax Rule -STTR), która pozwoli państwom źródła na nałożenie ograniczonego obowiązku podatkowego na pewne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi, które podlegają opodatkowaniu poniżej stawki minimalnej. Zakłada się, że STTR będzie uwzględniany w kalkulacji GloBE. 

 

Status regulacji

Przyjmuje się, że państwa IF nie będą zobowiązane do wdrożenia reguł GloBE. Jednakże, jeśli zdecydują się na ich wdrożenie, powinny je implementować w sposób spójny z Filar II. 

Państwa współtworzące IF potwierdzają, że w przypadku wdrożenia GloBE przez inne państwo, zgodzą się na zapewnienie zgodności opodatkowania z regułami GloBE ze swojej strony, w tym porządek stosowania reguł oraz stosowanie uzgodnionych reguł safe harbours. 

Zakres 

GloBE będzie miało zastosowanie do grup międzynarodowych, których przychody skonsolidowane przekraczają Euro 750 mln (podobnie jak w przypadku raportowania cbcr). Tym niemniej, państwa, w których siedzibę mają jednostki dominujące grup kapitałowych (ulimate parent entity, UPE) nie spełniające wskazanego progu przychodowego, mają pełną swobodę w zastosowaniu IIR do takiej spółki. 

Sposób kalkulacji podatku 

IRR uprawnia do nałożenia dodatkowego obciążenia podatkowego (top-up tax) ustalonego w stosunku do spółki dominującej przy zastosowania podejścia „od góry” (top-down approach), z zastrzeżeniem podziału dochodu w przypadku udziałowców poniżej 80%. 

Natomiast, przedmiotem UTPR jest nałożenie dodatkowego obciążenia podatkowego pochodzącego od spółek podporządkowanych nisko-opodatkowanych łącznie z tymi które mają swoją siedzibę w państwie rezydencji spółki dominującej.

Efektywna stawka podatkowa – kalkulacja 

GloBE będzie dawało prawo do nałożenia dodatkowego obciążenia podatkowego po uwzględnieniu testu dotyczącego efektywnej stawki podatkowej (ETR) liczonej dla każdej jurysdykcji osobno. ETR będzie kalkulowane przy uwzględnieniu powszechnie dostępnej  definicji podatków oraz podstawy opodatkowania ustalonej poprzez odniesienie do dochodu wynikającej z rachunkowości finansowej.

Podstawa podatkowa ustalona na podstawie rachunkowości finansowej będzie podlegała odpowiednim korektom, w tym również dotyczących różnic w czasie. 

Zakłada się, że przy obecnym systemie dystrybucji podatków, nie będzie doliczania dodatkowego podatku od góry jeśli dochody zostaną rozdystrybuowane przez 4 lata i opodatkowane na poziomie lub powyżej minimalnego poziomu ustalonego na potrzeby GloBE, czyli 15% dla IRR oraz UTPR. 

Wyłączenia (carve-out) 

Regulacje GloBE zakładają wyłączenie z reżimu GloBE pewnej części dochodu osiągniętego z działalności rzeczywistej (substance carve-out) wyliczonej wg formuł. Wyłączeniu podlegać będzie dochód stanowiący 5% wartości aktywów materialnych oraz wynagrodzeń pracowniczych. W okresie przejściowym 10 lat, wyłączeniu będzie podlegał dochód stanowiący 8% wartości aktywów materialnych oraz 10% wartości płac zmniejszanych systematycznie co roku aż do docelowej wysokości.[7]

Projekt zakłada wyłączenie de minimis dla państw, w których MNE osiąga przychody poniżej EUR 10 mln oraz zysków mniejszych niż EUR 1 mln. Projekt zawiera również wyłączenie przedmiotowe dotyczące morskiego transportu międzynarodowego. 

Projekt stanowi również o możliwości wprowadzenia rozwiązań ułatwiających zapewnienie zgodności z GloBE. 

STTR

Zgodnie z postulatami państw rozwijających się, integralną częścią GloBE powinno być STTR. Stanowi ono, że państwo stosujące nominalną stawkę podatku CIT poniżej STTR dla odsetek, opłat licencyjnych i innych zdefiniowanych płatności, zastosuje STTR do postanowień podatkowych umów bilateralnych zawieranych z państwami rozwijającymi się na ich żądanie. 

Prawo do opodatkowania będzie ograniczone do różnicy pomiędzy minimalną stawką a stawką nałożoną na płatność. Minimalna stawka podatkowa dla STTR będzie wynosiła od 9%. 

Wdrożenie

Filar 2 powinien zostać zaimplementowany do systemu podatkowego w 2022 r.  z mocą obowiązywania od 2023 r., z zastrzeżeniem że UTPR może obowiązywać od 2024 r. Na koniec listopada 2021 r. OECD zobowiązało się do opublikowania szczegółów dotyczących GloBE, w tym sposobu kalkulacji ETR, wyłączeń, obowiązków raportowania, bezpiecznych przystani, reguł przejściowych. 

 W tym kontekście, Komisja Europejska zapowiedziała, że przewidywany tekst dyrektywy implementującej filar II powinien być wypracowany przed końcem grudnia. Komisja nie przewiduje publicznych konsultacji w zakresie dyrektywy, która będzie wyłącznie implementacją ustaleń Inclusive Framework. 

 

  1. Omówienie ważniejszych ustaleń[8]

 

Reguła IIR jest często porównywana do CFC.  Oba podejścia funkcjonują w zbliżony sposób, jednak w odróżnieniu od CFC, IIR jest wyłącznie skoncentrowany na niskim wyniku podatkowym, nie zaś na okolicznościach prowadzących do niskiego wyniku podatkowego. Dodatkowo, IIR zawiera reguły koordynacyjne pomiędzy jurysdykcjami, głównie celem zapobieżenia wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Pozwalają one na przeniesienie praw do opodatkowania dodatkowego dochodu (top-up tax) do kolejnego państwa odpowiadającego kolejnemu w łańcuchu własności podmiotowi jeśli państwo rezydencji ostatecznej jednostki dominującej (ultimate parent entity) nie może tego prawa zrealizować (np. gdy nie wprowadziło IIR). 

IIR jest uzupełniony przez regułę odwrócenia (switch-over rule) która usuwa potencjalne przeszkody wynikające z zastosowania postanowień umownych do pewnych struktur z oddziałami i działa w sytuacji gdy z postanowień umownych wynika obowiązek umawiającego się państwa do zastosowania metody zwolnienia. 

Podejście „od góry” (top-down approach) oznacza, że jurysdykcja, w której rezydencję ma spółka dominująca będzie miało pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodu osiągniętego w jurysdykcjach o niskim opodatkowaniu. Jeśli spółka dominująca ma siedzibę w państwie, które nie przyjęło reżimu IIR, wtedy prawo takie przechodzi na kolejne państwo rezydencji kolejnego podmiotu w grupie będącego w łańcuchu powiązań kapitałowych. Wyjątkiem do tej reguły będzie sytuacja, w której część udziałów w spółce podlegającej IIR jest własnością podmiotu trzeciego (spoza grupy kapitałowej). Wtedy podatek wynikający z IIR będzie przypisany do podmiotu pełniącego pośrednią rolę spółki dominującej (kolejny podmiot w łańcuchu kapitałowym). 

Efektywna stawka podatkowa 

Pierwszym, istotnym krokiem w analizie GloBE jest stwierdzenie czy dana jurysdykcja może zostać uznana za nisko opodatkowaną. Kryterium takiej oceny jest efektywna stawka podatkowa liczona dla danej jurysdykcji w porównaniu do minimalne stawki podatkowej ustalonej na poziomie 15%. ETR będzie kalkulowana odrębnie dla poszczególnych jurysdykcji po uwzględnieniu dochodów, strat oraz podatków zapłaconych przez wszystkie podmioty zależne w danej jurysdykcji (skorygowanych następnie o wyłączenia, straty GloBE do przeniesienia oraz kredyt podatkowy wynikający z nadpłaty w poprzednich latach). 

Dotychczas zaproponowany sposób kalkulacji dodatkowego obciążenia podatkowego[9]stanowi, że różnica pomiędzy ETR w tej jurysdykcji a minimalną stawką, wyrażona procentowo (top-up tax percentage), będzie miała następnie zastosowanie do dochodów podmiotów zależnych w danej jurysdykcji skorygowanych o straty innych podmiotów (czyli w stosunku do dochodów opodatkowanych niskim ETR z tej jurysdykcji). 

Kalkulacja efektywnej stawki podatkowej obejmie jak najszerszy możliwy zakres podatków, uwzględniając formę i intencje ustanowienia danego podatku, niezależnie od jego nazwy i sposobu nakładania obowiązku. 

W kontekście pandemii Covid-19 niezmiernie istotnym w procesie kalkulacji ETR są straty. Zakłada się, że straty powstałe w okresie od wejścia w życie reżimu będą podlegały przeniesieniu na przyszłość bez ograniczeń czasowych i mogą zostać przeniesione wstecz, jeśli jurysdykcja w której powstają takie straty zezwala na takie przeniesienie. Straty w reżimie GloBE nie dotyczą strat lokalnych, podlegających lokalnym ograniczeniom niemającym wpływu na GloBE. 

GloBE reżim będzie działał w podobny sposób jak Alternatywny Minimalny Podatek, który był stosowany w USA w stosunku do korporacji w latach przed wprowadzeniem reformy podatkowej w 2017 r. Kiedy podatek jest płacony w danej jurysdykcji w wysokości powyżej od minimalnej stawki podatkowej, taka nadwyżka może być przeniesiona na lata kolejne. Ta nadwyżka będzie zaliczona jako rekompensata w momencie kiedy ETR jest poniżej minimalnej stawki podatkowej zapewniając w ten sposób, że obiektywna zmienność podatku wykazywanego w danej jurysdykcji nie będzie wpływała do doliczanie od góry zobowiązania podatkowego za lata gdy podatek wykazywany jest w mniejszej wysokości. Podobnie, jeśli ETR w danej jurysdykcji jest mniejszy niż minimalna stawka, która prowadzi do naliczenia dodatkowego podatku od góry, wtedy wygenerowany zostanie kredyt podatkowy do wysokości doliczonego od góry podatku. Jeśli w przyszłości podmiot wykaże w danej jurysdykcji podatek do zapłaty będący nadwyżką ponad stawkę minimalną, będzie on potrącalny z ustalonym wcześniej kredytem podatkowym. Takie przywileje będą jednak ograniczone w czasie (do np. 7 lat) dla przeniesienia na przyszłość nadwyżki zapłaconego podatku 

 

Reguła dotycząca płatności nisko opodatkowanych (UTPR)

Rozwiązaniem uzupełniającym działającym w sytuacji, w której niemożliwe będzie zastosowanie IIR będzie UTPR (Undertaxed Payment Rule). Może zadziałać w sytuacji, gdy podmioty z grupy (constituent entity) zlokalizowane są w państwie o niskiej stopie podatkowej, będące własnością podmiotów mających siedzibę w jurysdykcji która nie implementowała IIR. Jest to reguła wtórna (backstop), która ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy jednostka zależna nie podlega reżimowi IIR. Wykorzystanie UTPR możliwe będzie również w sytuacji, gdy UPE jest w państwie o niskiej stopie podatkowej, a niemożliwe jest znalezienie podmiotu w łańcuchu kapitałowych powiązań, dla którego możliwe jest zastosowanie IIR. 

Zgodnie z dotychczasową propozycją, reguła mogłaby nakładać podatek od góry w dwóch krokach. Pierwszy krok, dotyczy tych podmiotów w grupie, które dokonują jakichkolwiek bezpośrednich płatności do podmiotów z siedzibą w jurysdykcjach o niskim opodatkowaniu. Jeśli podmioty te są rezydentami jurysdykcji, która wdrożyła reguły UTPR i nie są to również jurysdykcje o niskim opodatkowaniu, prawo do opodatkowania dochodu osiągniętego w jurysdykcji o niskim opodatkowaniu jest alokowana na zasadach pro-rata. 

Jeśli pomimo zastosowania pierwszego kroku, wciąż pozostaje dochód do opodatkowania od góry, wtedy będzie można zastosować drugi krok. Krok ten będzie konieczny w sytuacjach, gdy w danej jurysdykcji nie ma podmiotów dokonujących bezpośrednich płatności do jurysdykcji o niskim opodatkowaniu, ale są w tzw. korzystnej pozycji netto jeśli chodzi o odliczenia kosztów wewnątrzgrupowych. W drugim kroku, dochodzi do podziału praw do opodatkowania pozostałej części nisko opodatkowanego dochodu pomiędzy podmiotami w grupie, będącymi rezydentami jurysdykcji o wysokim opodatkowaniu, które wdrożyły reguły UTPR i mają odliczenia wewnątrzgrupowe na poziomie netto. Podatek od góry będzie alokowany na zasadach pro-rata w powiązaniu z tymi wydatkami wewnątrzgrupowymi na poziomie netto. 

Przy stosowaniu UPR będą miały zastosowanie dwa ograniczenia. Ograniczenia te mają przeciwdziałać zbyt wysokiemu opodatkowaniu spółek zależnych. I tak, pierwsze ograniczenie zapewnia, że podatek od góry nałożony na podmiot nie może być większy niż lokalny efekt wynikający z płatności, która doprowadziła do alokacji podatku od góry. 

Podobnie zadziała drugie ograniczenie dotyczącego poziomu netto odliczeń wewnątrzgrupowych. Ograniczenie stanowi, że podatek od góry nie może być większy niż wielkość odliczeń netto pomnożonych prze lokalną stawkę podatkową. 

Drugie ograniczenie będzie miało zastosowanie wyłącznie gdy UPR jest zastosowany do podmiotów, będących rezydentami tej samej jurysdykcji co ostateczna spółka dominująca. Jeśli bowiem ostateczna spółka dominująca jest rezydentem jurysdykcji o niskim opodatkowaniu, reguła UTPR będzie miała zawsze pierwszeństwo zastosowania  albowiem nie ma innego podmiotu będącego wyżej w hierarchii podmiotów w łańcuchu własności i dlatego nie ma innej jurysdykcji do której prawo opodatkowania może być zaalokowane regułami IIR. 

Przyjmując że UTPR jest mniej kompromisowy, bez kredytu podatkowego IIR dostarczającego ochronę przed różnicami w czasie, drugie ograniczenie limituje podatek od góry który może być zastosowany w przypadku UTPR do jurysdykcji ostatecznej jednostki dominującej do wysokości netto wewnątrzgrupowego dochodu, który ta jednostka osiąga w okresie opodatkowanym lokalną stawką podatkową. W tej sposób, filar drugi nie ma wpływu na opodatkowanie dochodu od podmiotów trzecich osiągniętego w jurysdykcji jednostki ostatecznej. 

SUBJECT TO TAX RULE 

STTR jest natomiast uzupełnieniem do GloBE. Potwierdza ona odmowę udzielenia przywilejów umów podatkowych pewnej kategorii płatności wewnątrzgrupowych, które mogą być odliczane od podstawy opodatkowania, które to płatności dokonywane są do podmiotów z siedzibą w państwie, w którym płatności takie nie są opodatkowane lub są opodatkowane niską stawką. Zasada główna stanowi, że w sytuacji gdy dana jurysdykcja nie realizuje swojego prawa do opodatkowania pewnych rodzajów otrzymanego dochodu do oczekiwanego poziomu, jurysdykcja w której siedzibę ma płacący uzyskuje prawo do przejęcia tego prawa do opodatkowania, odrzucając częściowo przyznane odliczenia w związku z dokonaną płatnością. STTR nie jest zależne od ETR. Przeciwnie, bierze pod uwagę nominalną stawkę podatkową zastosowaną do danej płatności.[10]

STTR może dotyczyć : odsetek, opłat licencyjnych, inne opłaty za korzystanie z aktywów mobilnych jak opłata franczyzowa za prawo do korzystania z wartości niematerialnych połączona ze świadczeniem usług, opłaty za ubezpieczenie, gwarancje i inne opłaty finansowe, opłaty za najem i podobne opłaty za korzystanie z własności ruchomych, opłaty marketingowe, za dokonanie zamówienia, agencyjne i inne wewnątrzgrupowe usługi, których wartość uzależniona jest od korzystania z wartości niematerialnych (np. lista klientów).

STTR będzie miało zastosowanie w sytuacji, gdy odbiorca zapłaty jest opodatkowany stawką niższą niż ustalona stawka nominalna. W tej sytuacji, państwo w którym siedzibę ma podmiot wypłacający będzie mogło nałożyć podatek u źródła „od góry” do wysokości 9%. Niższa wartość stawki dla STTR niż dla GlobE wynika z faktu, iż jest ona stosowana do kwoty brutto nie zaś netto jak to ma miejsce w przypadku GloBe

Ocena czy płatność jest przedmiotem opodatkowania poniżej nominalnej stawki będzie się odnosiło do stawki bezpośrednio zastosowanej do tej płatności, ale także będą brane inne warunki wynikające z krajowego systemu podatkowego, takie jak stopy preferencyjne lub specjalne wyłączenia, zwolnienia lub zmniejszenia stawki. Na tę okoliczność podatki mieszczące się w zakresie STTR obejmować będą te które są w zakresie MK OECD, co oznacza, że z zakresu tego wyłączone są podatki jak DST.

W przypadkach, w których państwo źródła uzyska prawo do opodatkowania od góry, państwo rezydencji będzie musiało proporcjonalnie ograniczyć prawa do zwolnienia lub kredytu podatkowego wynikającego z właściwej umowy międzynarodowej, tak aby połączona stawka podatkowa w państwie rezydencji i źródła była równa stawce minimalnej. 

Z zakresu STTR wyłączone zostaną niektóre płatności o niskiej wartości np. kalkulowane na zasadach koszt plus. Również w przypadku STTR planuje się wprowadzenie progu de minimis oraz progu udziału, zgodnie z którym STTR będzie miał zastosowanie wyłącznie w sytuacji, jeśli płatności w zakresie przekraczają ustalony udział np. proporcji w całkowitych kosztach.

 

Podsumowanie

Wyłączenie z reżimu GloBE działalności podstawowej (substance carve-out) wg formuł wskazuje, że GloBE jest kolejnym rozwiązaniem dotyczącym nadwyżek dochodu (tzw. excess income), które utożsamiane są często jako dochody osiągnięte z wykorzystania wartości niematerialnych i są najbardziej podatne na działania związane z przenoszeniem dochodu (BEPS). Wątpliwość co adekwatności tego założenia wynika z faktu, że wiele MNE działających w tradycyjnych segmentach gospodarczych jest w stanie osiągnąć nadwyżki dochodu (oczywiście przy założeniu odpowiedniej definicji nadwyżki dochodów) nie będące przedmiotem erozji bazy podatkowej państw.[11]Z drugiej strony, uważa się że nałożenie GloBE wyłącznie na nadwyżki dochodu może mieć pozytywne skutki z punktu widzenia konkurencyjności spółek dominujących i może chronić neutralność importu kapitału. [12]

Kolejną kwestią, którą warto podkreślić jest zastosowanie GloBE do szerokiego zakresu dochodów lub zysku MNE, ze szczególnym uwzględnieniem różnorodności podatków ustanawianych na świecie, w tym podatków ustanawianych zamiast CIT. Jednak wdrożone w niektórych państwach opodatkowanie usług cyfrowych (digital service tax) nie znajdzie się w zakresie podatków uwzględnianych w wyliczeniu ETR, jako że ustanawiane są od przychodu dodatkowo w stosunku do CIT. 

Dodatkowo, z uwagi, że IIR nie działa co do zasady w stosunku do podmiotów zależnych będących rezydentami jurysdykcji, w której siedzibę ma UPE (nawet jeśli ETR jest poniżej minimalnej stawki), stwarza to pewne wyzwanie w kontekście zakazu dyskryminacji i zapewne należy się spodziewać dodatkowych rozwiązań w unijnej dyrektywie w kontekście swobód gwarantowanych unijnym traktatem. W takich przypadkach, UTPR nie ma charakteru uzupełniającego, lecz staje się mechanizmem przeciwdziałania przenoszeniu dochodów. 

 

 

[1]https://www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-july-2021.htm

[2][2]Cypr, który nie jest członkiem IF już wcześniej ogłosił sprzeciw wobec propozycji zmian w filarze I i II. 

[3]https://www.oecd.org/tax/beps/brochure-addressing-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-july-2021.pdf

[4]https://www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-july-2021.pdf

[5] https://www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf

[6]W projekcie przez pojęcie constituent entity należy rozumieć podmioty skonsolidowane dla celów sprawozdania finansowego, jak również podmioty wyłączone z konsolidacji ze względu na rozmiar lub istotność oraz zagraniczne zakłady. 

[7]Wyłączenie to jest wzorowane na rozwiązaniu amerykańskim zaimplementowanym do reżimu GILTI a dotyczącym odliczenia kwalifikowanych inwestycji w aktywa biznesowe (qualifying business asset investment, QBAI).

[8]Niniejsze omówienie ma charakter poglądowy i bazuje na dotychczas opublikowanych przez OECD założeniach tworzenia nowych reguł międzynarodowego opodatkowania. Nowe opracowanie planowane jest koniec listopada i będzie zawierało więcej szczegółów odzwierciedlających przyjęte w październiku zobowiązanie polityczne 136 państw. 

[9] https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/abb4c3d1-en.pdf?expires=1635866638&id=id&accname=guest&checksum=09FCF26F5D7E1B7BC3F82A38C20D5575 (dostęp: 14 październik 2020)

[10]Należy wskazać, że BEAT amerykański ma szersze zastosowanie niż STTR. Reguły BEAT mogą potencjalnie odmówić odliczenia płatności z USA do podmiotu powiązanego z siedzibą w innym państwie, jeśli taka płatność spowoduje odliczenie w USA. BEAT nie sprawdza stawki podatkowej odbiorcy płatności ani nie bierze pod uwagę potencjalnego podwójnego czy nawet potrójnego opodatkowani tej samej płatności, jeśli płatność ta podlega opodatkowaniu w ramach GILTI czy sub-rozdziału F. Podatnik podlegający reżimowi BEAT może utracić również prawo do kredytu podatkowego.

[11] podobnie: Sullivan, M.A., (2018), GILTI and That Disappointing Deemed Tangible Return, 159 Tax Notes 773; Hey, J., ((2021), The 2020 Pillar Two Blueprint: What Can the GloBR Income Inclusion Rule Do That CFC Legislation Can’t Do?, INTERTAX, Vol. 49, issue I, Kluwer Law International BV, Holandia; 

[12] Grubert, H., Altshuler, R. (2013), Fixing the system: an analysis of alternative proposals for the reform of international tax, 66(3) National Tax Journal, 671, s 673-675;