Nowoczesna relacja organów podatkowych i podatników w krajach OECD

dr Andrzej Pałys - Uniwersytet Warszawski 

Od końca XX wieku w wielu systemach prawnych obserwowana jest stopniowa zmiana w relacjach organów skarbowych z podatnikami. Oczywiście wciąż dominujący jest model dotychczasowy, zakładający  kontrolną rolę organów skarbowych, egzekwujących władzę opartą na przepisach prawa. Rola ta była i jest realizowana głównie poprzez następcze kontrole skarbowe, sformalizowane kanały komunikacji oraz represyjny system sankcji, a organy skarbowe są traktowane przez podatników jako „kontroler” lub „policjant”. Coraz wyraźniej widać jednak częściowe odejście od tego sposobu zapewniania wysokiego poziomu zgodności podatkowej. W zamian, ustawodawcy i administracje skarbowe wielu krajów starają się (na razie punktowo) tworzyć ramy prawne i organizacyjne dla zbudowania relacji z podatnikami na fundamentach współpracy, zaufania i bieżącej, często odformalizowanej, komunikacji. Władza organu skarbowego w takim systemie jest szersza i oparta nie tylko o przepisy prawa, ale również o długotrwałe oparte na zaufaniu relacje oraz autorytet instytucji. Pionierem takich zmian są Holandia, Wielka Brytania i Australia, jednak elementy nowych, responsywnych mechanizmów podatkowych można odnaleźć już w większości krajów OECD. 

Zmiana ta wpisuje się wyraźnie w ewolucję teoretycznych modeli przestrzegania prawa podatkowego. Podstawowy model Allinghama i Sandmo opierał się o ekonomiczną teorię przestępstw i zakładał, że przyczyną przestrzegania prawa podatkowego jest racjonalna, ekonomiczna kalkulacja korzyści i kosztów płynących z uchylania się od opodatkowania. W efekcie rolą organów skarbowych powinno być maksymalne zwiększenie wykrywalności i kar za przestępstwa i wykroczenia podatkowe. Współcześnie powszechnie akceptuje się znacznie bardziej skomplikowany model przestrzegania przez podatników prawa podatkowego, obejmujący również takie czynniki jak zaufanie do autorytetu organów podatkowych, moralność, normy społeczne czy przyzwyczajenia. Przykładami koncepcji uwzględniających te kwestie są modele równi pochyłej Kirchlera oraz piramidy egzekwowania prawa Braithwaite’a. 

Zdaniem Kirchlera kluczowa dla zapewnienia zachowania zgodności podatkowej w gospodarce jest relacja między środkami władczymi, a zaufaniem do organów państwa. Model równi pochyłej rozróżnia dwa rodzaje zgodności podatkowej, tj. zgodność dobrowolną (będącą funkcją zaufania pomiędzy organem i podatnikiem) oraz zgodność wymuszoną (będącą funkcją natężenia angażowania siły organu podatkowego). Zastosowanie kombinacji obu tych czynników daje (empirycznie) lepsze efekty niż maksymalizacja jednego z nich. 

Model Braithwaite’a sugeruje z kolei, że ustawodawca powinien w pierwszej kolejności zaufać, że podatnik dobrowolnie dostosuje się do stawianych mu wymogów. W przypadku gdy sytuacja taka nie będzie miała miejsca, ustawodawca powinien stworzyć szereg coraz bardziej restrykcyjnych (i rzadziej stosowanych) rozwiązań, które będą odstraszać podmioty od naruszania prawa. Ostatnimi i najrzadziej stosowanymi środkami stosowanymi przez organy administracji powinny być dyskrecjonalne sankcje karne. U podstaw koncepcji piramidy egzekwowania prawa leży podział postaw podatników względem ich psychologicznego nastawienia do zachowania zgodności. Braithwaite udowadnia, że nadmierne używanie władczych metod egzekwowania zgodności, przekłada się na zwiększenie w społeczeństwie udziału podatników, prezentujących postawy negatywne, a tym samym zwiększa się skłonność do unikania opodatkowania. 

Oba modele stanowią przykłady szerokiego spektrum koncepcji teoretycznych dotyczących przestrzegania prawa. Wymienić warto teorię metaregulacji Grabovskiego, czy regulacji opartych o zarządzanie Coglianese’a i Lazera. W skali makro, trend zmiany relacji organów podatkowych i podatników wpisuje się w koncepcję ewolucji systemów prawnych Selznicka i Noneta, prezentując odchodzenie od prawa represyjnego w kierunku prawa responsywnego. 

Praktycznym przykładem rozwiązań responsywnych w systemie podatkowym jest spotykany w coraz większej liczbie państw OECD system nadzoru horyzontalnego. Ogólną zasadą systemu nadzoru horyzontalnego jest odejście od „pionowej” relacji podatnik – organ podatkowy, w kierunku bieżącej i ciągłej współpracy pomiędzy tymi podmiotami. Jest to możliwe jeżeli zapewnione zostaną trzy kluczowe warunki: 

• Organy podatkowe osiągną wysoki poziom świadomości co do biznesowej i organizacyjnej specyfiki podatnika, a podatnik będzie w pełni świadomy krótko i długoterminowych  celów działania organów podatkowych, 
• Podatnicy zgodzą się dobrowolnie informować organy podatkowe o swoich istotnych transakcjach, wątpliwościach podatkowych oraz zmianach biznesowych i organizacyjnych, a organy skarbowe sprawnie i transparentnie będą komunikować swoje stanowisko, uzgadniając je z przedstawicielami podatnika,
• Organy podatkowe odstąpią od bieżącej, intensywnej kontroli działalności podatnika, na przez ciągłej lub okresowej oceny procedur zapobiegania nieprawidłowościom podatkowym wdrożonym przez podatnika.

W Europie, w chwili obecnej, nadzór horyzontalny lub jego elementy zostały faktycznie zaimplementowane w Holandii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Austrii, Szwecji, Włoszech, Belgii, Irlandii, Norwegii i Słowenii. Poza Europą warto wymienić systemy nadzoru horyzontalnego zaimplementowane w Stanach Zjednoczonych Ameryki, Australii i Kanadzie. Kroki w kierunku wdrożenia podejmują także inne kraje OECD, w tym Chorwacja, Hiszpania, Francja. W Polsce program znajduje się w fazie pilotażu.