Nowe podejście do administrowania globalnym rozliczaniem podatku dochodowego w świetle projektu OECD Filar I. 

 

dr Monika Laskowska 

W cieniu dyskusji o nowym kształcie opodatkowania gospodarki cyfryzującej się rozgrywa się istotna kwestia dotycząca unifikacji rozliczeń korporacji międzynarodowych w poszczególnych jurysdykcjach. W ramach forum 138 państw, tzw. Inclusive Framework (IF), OECD uzyskało mandat do poprowadzenia projektu BEPS 2.0 zmierzającego do dostosowania prawa podatkowego do zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej w kontekście gospodarki cyfryzującej się. Projekt BEPS 2.0 składa się z dwóch filarów. Niniejszy artykuł poświęcony jest zagadnieniu wynikającemu z filaru I dotyczącego wypracowania nowego porządku podziału zysków korporacji międzynarodowych pomiędzy państwami. Zaproponowany nowy porządek rozszerzy obecne prawa państw-rynków (ang. marketing jurisdiction) do opodatkowania zysków korporacji międzynarodowych. Wśród celów przypisanych do realizacji w ramach filar I wymienić należy:

• stworzenie dodatkowych reguł realokacji zysku korporacji międzynarodowych pomiędzy państwami, 
• wypracowanie porozumienia w sprawie wycofania z prawa krajowego wszystkich istniejących regulacji dotyczących jednostronnego opodatkowania usług cyfrowych i innych podobnych regulacji prawnych dotyczących wszystkich podmiotów gospodarczych;
• zmniejszenie ryzyka doszacowania zysku rezydualnego w państwach-rynkach. 

Ostatni cel dotyczący zmniejszenia aktywności poszczególnych państw w przyciąganiu zysku rezydualnego do danej jurysdykcji w ramach kontroli cen transferowych wydaje się być próbą „uporządkowania” chaosu w zakresie międzynarodowego opodatkowania wywołanego zmianami wdrożonymi w ramach BEPS 1.0. Wtedy to bowiem, wprowadzono istotne  doprecyzowania w zakresie stosowania zasady arm’s length. Nowe wytyczne, wbrew pierwotnym założeniom, stały się instrumentem przyciągania zysku rezydualnego do państw stanowiących istotne rynki zbytu korporacji międzynarodowych. W efekcie, zainicjowanych zostało kilkaset sporów pomiędzy państwami na tle podwójnego opodatkowania korporacji międzynarodowych. 

W tym kontekście, należy rozpatrywać nowe propozycje OECD w ramach BEPS 2.0 filar I. Projekt ten dotyczy w szczególności instrumentów administrowania rozliczeniami podatkowymi na poziomie międzynarodowym oraz zapewnienia pewności podatkowej. Są to mechanizmy pomocnicze, mające na celu zapewnienie skuteczności nowych rozwiązań dotyczących gospodarki cyfryzującej się. Analizując zakres udzielonego OECD mandatu, skuteczność zaproponowanych mechanizmów należy oceniać w kontekscie wyłącznie realokacji zysku rezydualnego (po uprzedniej jego alokacji zgodnie z zasadą arm’s lenght). Tym niemniej, dogłębna ich analiza może rzucać światło na rozpoznanie znaczenia tych mechanizmów na przyszłość.  Zdaniem autorki, mogą one bowiem stanowić podwaliny pod przyszły holistyczny system rozliczeń zobowiązań w podatku dochodowym wszystkich korporacji międzynarodowych z poszczególnymi państwami.

Zgodnie z informacją udostępnioną przez Komisję Europejską[1], w lipcu 2023 powinien zostać przedstawiony przez OECD do konsultacji publicznych kolejny pakiet rozwiązań, zawierający tekst modelowej konwencji wielostronnej wraz z komentarzem, obejmującej również nowe mechanizmy administrowania i zapewnienia pewności podatkowej. W niniejszym artykule zaznaczono najistotniejsze aspekty nowatorskiego administrowania w przypadku realokacji zysku rezydualnego w ramach kwoty A. 

Kwota A stanowi cześć zysku rezydualnego wyznaczonego według formuł dla określonych korporacji międzynarodowych, która – zgodnie z nową konwencją wielostronną – będzie podlegała realokacji pomiędzy uprawnione państwa-rynki (ang. marketing jurisdictions). Wyliczenie kwoty A odbywać się będzie na podstawie danych do skonsolidowanego sprawozdania finansowego przygotowanego przez korporacje międzynarodowe. Nowy reżim realokacji dochodu w ramach kwoty A stanowi „nakładkę” na dotychczasowy system podziału dochodu korporacji międzynarodowych pomiędzy państwami wg zasady arm’s length. Taka realokacja zysku rezydualnego pomiędzy państwami wiąże się koniecznością wypracowania wspólnych dla IF rozwiązań w zakresie: 

• Przejścia z obecnie obowiązującego systemu podziału dochodu opartego na ustalaniu dochodu na poziomie pojedynczych podmiotów (ang. entity based approach) do systemu podziału części skonsolidowanego zysku rezydualnego wg formuły ustalonej dla kwoty A. 
• Wspólnych reguł eliminacji podwójnego opodatkowania w wyniku realokacji dochodu, z czym wiąże się wyznaczenie państw, które zobowiązane zostaną do udzielenia prawa do odliczenia podatku zapłaconego wg reguł dotyczących kwoty A. 
• Zharmonizowanie administrowania procesem samodzielnego deklarowania przez korporacje międzynarodowe miejsca opodatkowania kwoty A oraz miejsca odliczenia podwójnego opodatkowania kwoty A, w tym ujednoliconego trybu i sposobu składania zeznania podatkowego. 

W dotychczasowych projektach propozycji[2], przyjęto, że podwójne opodatkowanie w stosunku do kwoty A będzie się unikać w ramach obowiązującego systemu poprzez pomniejszenie dochodu stanowiącego podstawę do opodatkowania w państwie udzielającym ulgi. Mechanizm eliminowania podwójnego opodatkowania powinien być kompatybilny z obecnymi regułami krajowymi dotyczącymi podatku dochodowego obejmującego wyłączenie podatku zapłaconego u źródła lub udzielenie kredytu podatkowego przez państwa udzielające ulgi (ang. relieving jurisdictions). 

Jeśli chodzi o kwestie administracyjne mające na celu zidentyfikowanie podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku z tytułu kwoty A (w państwie -rynku), jak i podatnika, który nabędzie prawo do odliczenia tego podatku (w państwie udzielającym ulgi), analizie podlegały dwa podejścia. W pierwszej opcji, zaproponowana została koncepcja tzw. pojedynczego podatnika (ang. single taxpayer), w drugiej opcji koncepcja tzw. wielu podatników (ang. multiple taxpayer). Obie opcje mają swoje istotne walory, ale też wiąże się z nimi szereg ważnych ograniczeń. 

Chcąc scharakteryzować podejście obejmujące wielu podatników, które jest bliższe obecnie obowiązującemu systemowi, należy zwrócić na następujące aspekty. Jedno lub więcej podmiotów z siedzibą w państwach zobowiązanych do udzielenia prawa do odliczenia podatku zapłaconego w ramach kwoty A (ang. relieving jurisdiction) zostanie zobowiązanych do zapłaty podatku od kwoty A.  W celu ułatwienia administrowaniem płatnościami, zostanie wyznaczony odrębny podmiot w grupie, tzw. agent, który będzie zobowiązany – jw. Imieniu podatników - do dokonania zapłaty podatku od kwoty A oraz wypełnienia obowiązków formalnych związanych z płatnością tego podatku. 

Drugie podejście dotyczące pojedynczego podatnika, należy scharakteryzować poprzez następujące aspekty. W podejściu tym, zostanie wskazane pojedynczy podmiot-podatnik w każdej grupie objętej nowym reżimem, który będzie zobowiązany do zapłaty podatku od kwoty A w odpowiedniej wysokości w państwach-rynkach. Tak wyznaczony pojedynczy podatnik może być spoza puli podmiotów w grupie, które nabędą prawo do odliczenia podatku od kwoty A w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania. 

Wspólnym rozwiązaniem dla tych dwóch opcji jest złożenie przez podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od kwoty A (lub agenta) pełnego pakietu dokumentów dotyczący wszystkich podmiotów w grupie, których dotyka kwota A, obejmującego zeznanie podatkowe dotyczące kwoty A oraz wspólny pakiet dokumentów (ang. common documentation package). Pakiet ten będzie stanowił zestandaryzowany zestaw dokumentów, który powinien zawierać pełną informację niezbędną dla każdej z zaangażowanych jurysdykcji do oceny czy kwota A została skalkulowana poprawnie. Jedną z uwag zgłoszonych przez biznes do takiego podejścia jest powszechna dostępność wszystkich zaangażowanych jurysdykcji do pełnej informacji zawartej w pakiecie. Z dotychczasowego stanowiska IF wynika, że jest niemożliwe wydzielenie informacji istotnych dla poszczególnych państw z uwagi, że kwota A jest kalkulowana na poziomie globalnym skonsolidowanym. 

Zakłada się, że składanie takiego pakietu będzie zcentralizowane. Obowiązki złożenia zeznania kwoty A wraz z pakietem dokumentacyjnym będzie spoczywał na tzw. podmiocie koordynującym (ang. group’s coordinating entity), który będzie zobowiązany do złożenia dokumentów do tzw. wiodącej administracji podatkowej (ang. Lead Tax Administration). Wiodąca administracja podatkowa będzie następnie zobowiązana do rozesłania pakietu do wszystkich zaangażowanych jurysdykcji poprzez narzędzia dostępne w ramach międzynarodowej wymiany informacji. 

Co do zasady państwa będą miały prawo do weryfikowania informacji złożonych przez podatnika w ramach pakietu kwoty A, jednak konwencja wielostronna będzie przewidywała kilka instrumentów zapewniających taką weryfikację na poziomie wszystkich państw zaangażowanych. Najbardziej zaawansowany z tych instrumentów tzw. całościowy przegląd (ang. comprehensive certainty review) zakłada jednak zawieszenie wszelkich działań państw dotyczących rozliczenia kwoty A na czas przeprowadzenia przeglądu. 

W przypadku podejścia dotyczącego kilku podatników, złożenie zeznania podatkowego będzie dokonywane przez agenta, który będzie wykonywał te czynności w imieniu podatników. W tym podejściu przewiduje się, że obowiązek sporządzenia i złożenia zeznania w dalszym ciągu będzie spoczywał na podatnikach. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek rozliczania kwoty A wpisany jest w system opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z tym, podatnicy, których obowiązek podatkowy powstanie w związku z kwotą A będą zobowiązani do wypełnienia obowiązków wynikających z systemu prawa krajowego państw-rynków. 

Dla podatników, którzy nie są rezydentami podatkowymi państwa-rynku i nie mają innych zobowiązań podatkowych w tym państwie niż te, które wynikają z kwoty A, przewidywana jest uproszczona procedura rozliczania podatku od kwoty A w państwie-rynku (ang. streamlined compliance). Zakłada się, że złożenie zeznania dotyczącego kwoty A oraz pakietu dokumentacji zastąpi zeznanie podatkowe wymagane prawem krajowym. Uproszczona procedura w tym przypadku oznacza również, że podatnicy w tej procedurze będą mieli zharmonizowany termin składania zeznania oraz zapłaty podatku nie wcześniej niż koniec roku podatkowego jednostki dominującej w grupie konsolidującej sprawozdanie finansowe. Podatnicy podatku od kwoty A, którzy nie kwalifikują się do uproszczonej procedury, będą mogli włączyć kwotę A do zeznania podatkowego w podatku dochodowym. Państwa, zgodnie z dotychczasowymi regułami, będą miały prawo do przyznania dodatkowych korzyści wynikających z włączenia kwoty A do systemu rozliczania podatku dochodowego, np. poprzez udzielenie prawa do odliczenia od kwoty A straty powstałej na działalności prowadzonej w danym państwie-rynku. 

Jednym z ważniejszych elementów konstrukcji nowego modelu podziału zysków korporacji międzynarodowych pomiędzy państwami jest kwestia ustalenia, które państwa (a w tym które podmioty) będą zobowiązane do udzielenia ulgi w związku z realokacją dochodu w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu. Niezależnie od uznanego podejścia rozliczania kwoty A, tj. pojedynczego czy wielu podatników, podmioty nabywające prawo do ulgi pozostają takie same. Istotna różnica dotyczy kwestii, takiej że w podejściu wielu podatników, podmiot(y) udzielający(ce) ulgi to są te same podmioty, które są zobowiązane do zapłaty podatku z tytułu kwoty A w państwie – rynku. Podczas gdy w podejściu pojedynczego podatnika, podatnik zobowiązany to zapłaty podatku (pojedynczy podmiot) najprawdopodobniej nie będzie tym, który nabędzie prawo do ulgi w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w związku z kwotą A. 

W przypadku wyznaczania podmiotów uprawnionych do ulgi zakłada się konieczność zapewnienia pewnej unifikacji pomiędzy państwami. Wynika to między innymi z faktu, że  skalkulowana w nowym modelu baza podatkowa podlegająca odliczeniu (ang. elimination tax base), podobnie jak kwota A, obejmuje dane na poziomie grupy (skorygowane o dozwolone korekty podatkowe – book-to-tax adjustments) 

Ramy wyznaczania podmiotu, który nabędzie prawo do ulgi z tytułu kwoty A wyznaczone zostały w odrębnym dokumencie.[3]Obejmują one metryczkę według której wyznaczona zostanie grupa podmiotów należących do puli, które mogą być upoważnione do ulgi. Dostępne na ten moment ramy zakładają, że kryterium wyznaczania podmiotów upoważnionych do ulgi będzie opierać się na wskaźniku uzyskanego zwrotu na amortyzacji i wynagrodzeniach (ang. return on depreciation and payroll RODP). Podmioty w grupie, które wykazały w roku podatkowym najwyższy zwrot RODP byłyby uprawnione do najwyższej kwoty ulgi. Ponadto, uzgodniono, że kwoty co do których poszczególne podmioty nabędą prawo do ulgi będą wyliczany w sposób kaskadowy. Zatem, podmiot z grupy o najwyższym RODP uzyska jako pierwszy prawo do ulgi do określonego poziomu. Poziom ten wyznaczony jest przez wysokość zwrotu RODP uzyskany przez następny w kolejności podmiot w grupie, itd. Takie kaskadowe podejście ma na celu ograniczenie liczby podmiotów w grupie, które będą upoważnione do ulgi (a w przypadku podejścia dotyczącego wielu – ograniczenie liczby podatników). Należy przy tym wskazać, że wyznaczanie podmiotów uprawnionych do ulgi z dużym prawdopodobieństwem będzie się zmieniało rok do roku. Ponadto, w przypadku prawa do ulgi przewiduje się, że wnioski o uniknięcie podwójnego opodatkowania powinny być wpisane w dotychczasowy system krajowy w państwie siedziby podmiotu uprawnionego do ulgi (nie przewiduje się zcentralizowanego i uproszczonego systemu wniosków o udzielenie ulgi, jak w przypadku kwoty A)

 

Wnioski

Przedstawiony projekt administrowania rozliczeniami w podatku dochodowym od kwalifikowanych korporacji międzynarodowych, stanowi podwaliny pod przyszły zunifikowany system rozliczania wszystkich korporacji międzynarodowych na poziomie globalnym. Podobnie jak zagadnienia dotyczące administrowania rozliczeniami w nowym reżimie ustalonym w ramach kwoty A, planowane jest wprowadzenie nowoczesnych instrumentów zapewniania pewności podatkowej na poziomie globalnym dotyczącym kwoty A. Nowe instrumenty zostaną omówione w kolejnych artykułach z tej serii. 

 

[1]https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/PDF/?uri=COM:2023:377:FIN

[2] OECD, Progress Report on the Administration and Tax Certainty Aspects of Amount A of Pillar One – Two-Pillar Solution to the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy, https://www.oecd.org/tax/beps/progress-report-administration-tax-certainty-aspects-of-amount-a-pillar-one-october-2022.pdf (dostęp: 13.07.2023)

[3] OECD, Progress Report on Amount A of Pillar One – Two-Pillar Solution to the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy, https://www.oecd.org/tax/beps/progress-report-on-amount-a-of-pillar-one-july-2022.pdf (dostęp: 13.07.2023)