Dr Stefan Babiarz

Sędzia NSA

Harmonizacja podatku od spadków i darowizn

Nie budzi wątpliwości to, że opodatkowanie spadków i darowizn nie jest objęte harmonizacją przepisów wspólnotowych. W Komunikacie Komisji Europejskiej COM/2011/864 w sprawie zwalczania przeszkód w odniesieniu do opodatkowania spadków transgranicznych w obrębie UE, dokumencie roboczym SEC/2011/1488 omawiającym orzecznictwo TSUE odnoszące się do opodatkowania spadków i darowizn oraz w zaleceniach 2011/856/EU odnoszących się do zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu spadków i darowizn (dokumenty na stronie: https://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/personal_tax/inheritance/index.eu.htm)

wskazano rozwiązania niedyskryminujące w tym zakresie a także w sposób dostateczny przedstawiono problematykę i trudności w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich UE. Zdecydowały o tym różne powody, jak choćby to, że państwa członkowskie UE ogólnie niewiele uwagi poświęcają problematyce podwójnego opodatkowania spadków/darowizn, jak i to, że wpływy uzyskiwane przez państwa członkowskie UE z tytułu podatku od spadków wynoszą poniżej 0,5% łącznych wpływów z podatków, w tym udział wpływów ze spraw transgranicznych jest jeszcze mniejszy. Jednakże wiele państw członkowskich UE nie dostrzega narastającego problemu opodatkowania transgranicznego spadków związanego z narastającą migracją wewnątrz UE i coraz większą skalą nabywanych przez migrantów nieruchomości i innych składników majątku za granicą. Brak harmonizacji naraża wówczas obywateli państw członkowskich UE na dyskryminacyjne podwójne, a nawet wielokrotne opodatkowanie tego samego majątku spadkowego/darowizny przez kilka państw członkowskich. Istotnym problemem dla zharmonizowania przepisów dotyczących opodatkowania spadków i darowizn są także czynniki (łączniki) łączące krajowe przepisy podatkowe, a mianowicie: reguła „osobistego powiązania” oraz reguła źródła (miejsce i położenie majątku). Wśród reguły „osobistego powiązania” państwa członkowskie nakładają podatek w oparciu o jedno lub większą listę „ogniw” łączących spadkodawcę/spadkobiercę z terytorium danego państwa. Do ogniw tych należą: zasada rezydencji, zasada domicylu (zamieszkania) i zasada obywatelstwa. Niektóre państwa stosują tylko jedną zasadę: rezydencji: np. Belgia, Dania, Litwa, niektóre dwie: rezydencji i domicylu: np. Niemcy, a niektóre nawet trzy: rezydencji, domicylu i obywatelstwa: np. Polska. Prowadzi to do trzech rodzajów konfliktów między ustawodawstwami państw członkowskich UE, a mianowicie: konflikt „rezydencja – źródło”; konflikt „rezydencja – rezydencja”; konflikt „źródło – źródło”. W pierwszym przypadku ten sam dochód jest opodatkowany dwukrotnie: najpierw w państwie położenia majątku, a następnie w państwie rezydencji podatkowej. W drugim przypadku ten sam spadkodawca/spadkobierca jest opodatkowany, jako rezydent, w dwóch państwach członkowskich. W trzecim zaś ten sam składnik majątku może być objęty regułą źródła przez więcej niż jedno państwo członkowskie co może dotyczyć przede wszystkim niematerialnych wartości takich jak: patenty, autorskie prawa majątkowe, znaki towarowe, oprogramowanie komputerowe, akcje (udziały).

Na poziomie Unii Europejskiej w następnych latach – po przyjęciu powyższych dokumentów – podejmowano dalsze próby ujednolicenia i rozwiązania problematyki podwójnego opodatkowania spadków i darowizn i w ich rezultacie przyjęto następujące dokumenty:

– opinię Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego z dnia 18 i 19 września 2012 r. dotyczącą wspomnianego wyżej Komunikatu Komisji (Dz.Urz. UE 2012.351.42),

– rezultat publicznej konsultacji rozpoczętej przez Dyrekcję Generalną w dniu 10 kwietnia 2014 r. – a zamkniętych 3 lipca 2014 r. (https://ec.europa.eu/taxation_customs/consultation-get-involved/tax-consultations/transgraniczne-podatkowe-problemy-w-ue_en),

– odpowiedzi otrzymane w wyniku konsultacji publicznej (https://ec.europa.eu/taxation_customs/consultation-get-involved/tax-consultations/transgraniczne-podatkowe-problemy-w-ue_en),

– sprawozdanie opublikowane przez Komisję Europejską w dniu 3 marca 2016 r. (dostępny tylko w języku angielskim https://publications.europa.eu/en/publication-detail/-/publication/faa0871d-ca40-11e5-a4b5-01aa75ed71a1).

W opisanym wyżej sprawozdaniu nie podjęto jednak żadnych inicjatyw ustawodawczych lub koordynacyjnych.

Jednakże Komisja Europejska jako strażniczka traktatów, w tym art. 63–66 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana) (Dz.Urz. UE C 2012.326.47), podejmowała dalsze kroki w celu przeciwdziałania ewentualnym dyskryminującym przepisom podatkowych państw członkowskich odnoszących się do opodatkowania spadków i darowizn. W związku z tym Komisja przesłała państwom członkowskim 6 uzasadnionych opinii, a także wniosła 2 sprawy do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-244/15 i sprawa C-98/16).

Powyższe oznacza, że konsekwencją braku harmonizacji przepisów państw członkowskich odnoszących się do opodatkowania spadków i darowizn jest droga ochrony sądowej wewnątrz krajów członkowskich oraz ochrony z art. 263 TFUE, a następnie także droga opisana w art. 258 TFUE (uzasadniona opinia a następnie skarga Komisji Europejskiej do TSUE).

Co ważne należy także wspomnieć o szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu podstaw prawnych ochrony podatników podatku od spadków i darowizn opartych na: art. 18 TFUE (ogólny zakaz wszelkiej dyskryminacji ze względu na obywatelstwo – sprawa C-11/07 wyrok ETS z dnia 11 września 2008 r. Hans Eckelkamp i inni przeciwko Belgische Staat, Zb.Orzecz. 2008, I-06845; sprawa C-25/10 wyrok TSUE z dnia 10 lutego 2011 r. Missionswerk Werner Heukelbach e.V. przeciwko Belgische Staat, Zb.Orzecz. 2011, I-00497); art. 21 TFUE (zasada swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państwa członkowskiego – sprawa C-127/12 wyrok z dnia 3 września 2014 r. Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii, curia.europa.eu); art. 45 TFUE (swobodny przepływ pracowników – sprawa C-364/01 wyrok ETS z dnia 11 grudnia 2003 r. Heritiers de M.H. Barbier przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, Zb.Orzecz I-15013; sprawa C-510/08 wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r. Vera Mattner przeciwko Finanzamt Velbert, Zb.Orzecz. 2010, I-0355); art. 49 TFUE (swoboda przedsiębiorczości – sprawa C-132/10 wyrok z dnia 15 września 2011 r. Olivier Halley, Julia Halley i Marie Halley przeciwko Belgische Staat, Zb.Orzecz. 2011, I-08353); art. 56 TFUE (swoboda świadczenia usług – sprawa C-25/10 wyrok TSUE z dnia 10 lutego 2011 r. Missionswerk Werner Heukelbach e.V. przeciwko Belgische Staat, Zb.Orzecz. 2011, I-00497), a także art. 63 TFUE (swoboda przepływu kapitału i płatności – sprawa C-364/01 Heritiers de M.H. Barbier przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, Zb.Orzecz I-15013; sprawa C 464/05 wyrok z dnia 25 października 2007 r. Maria Geurts, Dennis Vogten przeciwko Administratie van de BTW, registratie eu domeinen i Belgische Staat, Zb.Orzecz 2007, I-11531).

Oczywiście ważną rolę spełniła też Modelowa Konwencja OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do podatku od majątku, spadków i darowizn (modele z 1966 i 1982 r). Jednak według stanu na 2010 r. umowy takie zawarły tylko niektóre państwa UE. Polska zawarła takie umowy jeszcze w okresie przedwojennym z Austrią, Czechami i Węgrami.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że podatnicy podatku od spadków i darowizn, mimo że przepisy państw członkowskich nie są w tym zakresie zharmonizowane, to jednak w zakresie ochrony przed podwójnym i dyskryminacyjnym opodatkowaniem ich majątków nie stoją na straconej pozycji, aczkolwiek droga tej ochrony jest długa.