Podatek zryczałtowany od dochodu z tytułu świadczenia usług ubezpieczenia

Anna Karczewska

Robert Krasnodębski

Dochody zagranicznych podatników (mających miejsce zamieszkania lub siedziby za granicą) z tytułu świadczenia na rzecz polskich podmiotów usług ubezpieczenia wzbudzają szereg kontrowersji. Ich źródłem jest treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym), przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Oczywiście zasada ta jest modyfikowana przez postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (standardowo umowy przewidują opodatkowanie dochodu z tytułu świadczenia usług wyłącznie w państwie siedziby usługodawcy – tu ubezpieczyciela), jednakże ze względu na fakt, że podmioty prowadzące transgraniczną działalności ubezpieczeniową i reasekuracyjną często umiejscowione są w państwach czy jurysdykcjach nie będących stroną takiej umowy z Polską (np. Gibraltar) to problematyka opodatkowania usług ubezpieczeniowych ma znaczenie praktyczne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wprost usług ubezpieczenia jako objętych zakresem podatku zryczałtowanego. Ze względu jednak na konstrukcję art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy odwołującej się do „świadczeń o podobnym charakterze” opodatkowaniu na zasadach w nim wskazanych podlegają także dochody ze świadczenia innych usług o ile wykazują one podobieństwo do tych usług wprost wymienionych w tym przepisie. Z bogatego orzecznictwa wynika (np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1012/19, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2021 r. sygn. II FSK 364/21), że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Powstaje zatem pytanie czy usługi ubezpieczenia są podobne do tych, wymienionych wprost w ustawie a w szczególności do usług gwarancji i poręczenia. Pozytywna odpowiedź przesądzałaby o tym, że wydatki ponoszone przez polskiego ubezpieczonego na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli z tytułu składek na polisy ubezpieczeniowe (zarówno gdy płatność dokonywana jest bezpośrednio na rzecz zagranicznego ubezpieczyciela, jak i za pośrednictwem pośredników ubezpieczeniowych, brokerów etc.) mieściłyby się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, w konsekwencji na polskim podmiocie płacącym składki ciążyłyby obowiązki płatnicze. 

Organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach, konsekwentnie takie podobieństwo widzą. W ich ocenie świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 KC, zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Gwarancja to z kolei m.in. poręczenie, że coś nastąpi albo, że coś jest prawdziwe. Usługa ubezpieczenia jest zatem pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia). Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczonemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Dostrzegając pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, organy uważają, że różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze. Zdanie to podzielają niektóre składy orzecznicze np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Po 87/20 podkreślając, że zestawienie charakterystyki umowy ubezpieczenia z umową gwarancji prowadzi do wniosku, że umowy te mają podobny charakter. Celem obu jest przejęcie przez inny podmiot ryzyka zajścia określonego zdarzenia. W przypadku umowy ubezpieczenia obowiązek spełnienia przewidzianego w niej świadczenia realizuje się w razie zajścia przewidzianego w niej wypadku. Z kolei w przypadku umowy gwarancji obowiązek realizacji przewidzianego w niej świadczenia aktualizuje się w razie niewystąpienia gwarantowanego rezultatu. 

Zdecydowana większość wydawanych ostatnio wyroków sądów administracyjnych nie podziela jednak tego stanowiska. W reprezentatywnym wyroku z dnia 9 lipca 2020 sygn. III SA/Wa 2621/19, WSA w Warszawie  wskazał, że aczkolwiek zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istota umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c. ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej. Ponadto cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa. Takie też stanowisko przyjął NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2021 r. II FSK 587/21

Dodatkowe argumenty Sądy widzą w wewnętrznej wykładni systemowej. Otóż, jak wynikało z treści obowiązującego do końca 2021 r. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnicy, w określonych sytuacjach, obowiązani byli wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze.  W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady racjonalnego ustawodawcy nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. Reasumując, stanowisko organów podatkowych doszukujących się podobieństwa między usługami ubezpieczenia i gwarancji napotyka coraz częściej sprzeciw sądów administracyjnych. Kwestia ta nadal wzbudza wiele kontrowersji i utrzymuje ubezpieczonych w stanie niepewności prawnej co do podatkowego traktowania płaconych składek.