Jak stworzyć Ramy Wewnętrznego Nadzoru Podatkowego? [i]

dr Wojciech Sztuba 

 

1. Wzrost ryzyka podatkowego

Funkcja podatkowa (tax compliance) należy do krytycznych obszarów administracyjnych w każdym przedsiębiorstwie. Choć z ryzykiem podatkowym firmy zmagają się od zawsze, w ostatnich latach nastąpił jego silny wzrost. Należy przez to rozumieć zarówno rosnące prawdopodobieństwo stwierdzenia naruszeń w warunkach coraz bardziej złożonych przepisów prawa, jak wzrost dotkliwości kar z tym związanych. W tym kontekście przedsiębiorstwa i osoby nimi zarządzające stają w obliczu rosnącego zagrożenia sankcjami finansowymi i karnymi. Nawet drobne błędy mogą prowadzić do wszczęcia postępowania karnego skarbowego kończącego się prawomocnym skazaniem. Ponadto, niezależnie od zaostrzenia regulacji związanych z występowaniem naruszeń prawa podatkowego, radykalnie zwiększa się także ich wykrywalność. Wynika to m.in. z digitalizacji wymiany informacji umożliwiającej władzom skarbowym szybki i głęboki wgląd w sytuację gospodarczą podatników i wykorzystywanie tworzącego się zasobu big data np. poprzez statystyczne analizy porównawcze, międzyokresowe czy sektorowe. Trzeba przy tym wskazać, że ryzyko podatkowe, zarówno w zakresie regulacji materialnoprawnych jak i obiektywnej wykrywalności nadużyć rośnie nie tylko w Polsce. Tendencja do zaostrzania norm związanych z zapobieganiem erozji bazy podatkowej i unikaniu opodatkowania ma charakter globalny i zasadza się na zainicjowanych przez OECD/G20 rekomendacjach w tzw. pakiecie BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) z 2013 r[1]. Po niecałych siedmiu latach, niemal wszystkie spośród piętnastu rekomendowanych w BEPS działań głęboko redefiniujących normy prawa podatkowego stanowią dziś element składowy zarówno obowiązującego prawa wspólnotowego UE jak i prawa krajowego wielu państw, w tym Polski. Są też źródłem wielu zupełnie nowych typów obowiązków oraz rodzą nieznane wcześniej ryzyka dla firm i ich zarządów, a także koszty administracyjne związane z funkcją podatkową.

 

2. Systemy całościowego zarządzania funkcją podatkową. 

W duchu opisanych zmian rośnie presja interesariuszy na zarządy firm i rady nadzorcze w zakresie skutecznego mitygowania poszerzonego spektrum ryzyka. W największych organizacjach tworzy się szczelne i całościowe procedury zarządzania ryzykiem podatkowym na zasadzie best practice. Niemniej dostrzega się również trend w kierunku głębszego uregulowania bądź to w statutach korporacyjnych, bądź to – w niektórych państwach - także w standardach profesjonalno-zawodowych, np. standardach audytu finansowego[2]. W Polsce ustawa o rachunkowości nakłada na zarząd spółki odpowiedzialność za kontrolę wewnętrzną niezbędną dla prawidłowego sporządzenia sprawozdania finansowego, a na radę nadzorczą odpowiedzialność za nadzorowanie procesu sprawozdawczości finansowej[3]. W jednostkach zainteresowania publicznego ustawa o biegłych rewidentach przewiduje dodatkowe obowiązki rady nadzorczej w zakresie monitorowania skuteczności systemów zarządzania ryzykiem[4]. Podobne regulacje pojawiają się zarówno w przepisach wspólnotowych[5] czy amerykańskich[6] i dotyczą polskich spółek zależnych od jednostek notowanych na giełdach w UE i USA. Znajdziemy je także w polskich wytycznych dotyczących spółek notowanych na GPW[7] czy zaleceniach dla sektora finansowego uchwalanych przez KNF[8]. Tym niemniej, przytoczone normy nie wykraczają poza ogólnikowe określenie obowiązków i odpowiedzialności za ich dochowanie, milczą zaś co do tego, jak taki system kontroli wewnętrznej w zakresie rozliczeń podatkowych ma w praktyce zostać skonstruowany. 

 

3. Nowe przepisy o tzw. Współdziałaniu.

Obok wskazanych wyżej względów wynikających z ryzyka podatkowego, istotnym motywem implementacji narzędzia systemowego może okazać się dział IIB ustawy Ordynacja podatkowa pt. „Współdziałanie”[9], jaki z początkiem lipca 2020 r. pojawi się w polskim porządku prawnym. Nowe przepisy stworzą największym przedsiębiorstwom możliwość zawarcia z Krajową Administracją Skarbową tzw. umowy o współdziałanie w zakresie podatków. Będzie to umowa cywilnoprawna, której podpisanie wiązać się będzie z szeregiem specjalnych przywilejów, głównie w postaci braku kontroli podatkowych, braku obowiązków MDR w odniesieniu do tzw. schematów krajowych, czy (w pewnych warunkach) ograniczeniu niektórych sankcji m.in. w VAT. Aby zawrzeć umowę o współdziałanie przedsiębiorstwo musi spełnić kilka warunków, m.in. wykazać za ostatni rok podatkowy przychody nie niższe niż równowartość 50 mln EUR oraz uzyskać pozytywną opinię KAS na podstawie audytu wstępnego za okres dwóch ostatnich lat podatkowych. Przede wszystkim jednak firma musi wdrożyć tzw. ramy wewnętrznego nadzoru podatkowego, co zgodnie z brzmieniem przyszłego przepisu art. 20u ust. 2 oznacza posiadanie „skutecznego i adekwatnego zbioru zidentyfikowanych i opisanych procesów oraz procedur dotyczących zarządzania wykonywaniem obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego”. 

 

4. Ramy Wewnętrznego Nadzoru Podatkowego

Choć Ordynacja podatkowa nie precyzuje, w jaki sposób takie „ramy” lub „zbiór” mają zostać zorganizowane, niedawno Ministerstwo Finansów opublikowało projekt dokumentu pt. Wytyczne w zakresie Ram Wewnętrznego Nadzoru Podatkowego[10]. Znajduje się tu długa lista wymagań stawianych takiemu systemowi, jednak bez wskazówek wykonawczych. Podatnicy zainteresowani zawarciem umowy o współdziałanie będą zobowiązani stworzyć „ramy” zanim wystąpią o jej zawarcie.

Wytyczne Ministerstwa Finansów są obecnie w fazie konsultacji, niemniej na podstawie projektu można założyć, że stworzenie Ram nie będzie zadaniem łatwym. Zgodnie z wytycznymi, Ramy mają obejmować i szczegółowo opisywać takie obszary jak strategia podatkowa przedsiębiorstwa, ład podatkowy, system zarządzania ryzykiem podatkowym, system zarządzania kadrami i odpowiedzialnością w zakresie funkcji podatkowej, zarządzanie dokumentacją i systemy informatyczne. Wiele z tych pojęć pojawia się po raz pierwszy w polskim obszarze regulacyjnym. Dotyczy to m.in. „ładu podatkowego”, który musi, oprócz powiązania z a) ładem korporacyjnym, wykazać także osadzenie w b) „strategii podatkowej”, c) „polityce podatkowej” i d) „polityce kontroli dokumentacji i procesów podatkowych” przedsiębiorstwa, przy czym każda z nich musi zostać należycie udokumentowana i zoperacjonalizowana[11]. W wyniku wdrożenia Ram przedsiębiorstwo musi posiadać udokumentowane procedury związane z audytem i kontrolą wewnętrzną, zarządzaniem ryzykiem podatkowym i w zakresie realizacji wszystkich funkcji związanych ze zgodnością. Ramy mają być ponadto w wysokim stopniu zintegrowane z funkcjami związanymi z rolą organów nadzorczych i zarządzających firmy, niepodatkowymi działami operacyjnymi, w tym HR i IT, obsługą klientów i dostawców, a także komunikacją z władzami podatkowymi. 

 

5. Tax Compliance Management System

To, co Ordynacja podatkowa nazywa Ramami Wewnętrznego Nadzoru Podatkowego, stanowi rozbudowany odpowiednik tzw. systemu zarządzania zgodnością w obszarze podatków (Tax Compliance Management System, Tax CMS), którego różne wersje są stosowane w praktyce biznesowej wielu państw. Na potrzeby opracowania przeanalizowano doświadczenia niemieckie, jako stanowiące ważny punkt odniesienia dla polskiej gospodarki. Podobnie jak w Polsce, obowiązujące w Niemczech przepisy prawa podatkowego nie obligują podatników do posiadania Tax CMS, czyli całościowego systemu zarządzania zgodnością w obszarze podatków[12]. I podobnie jak u nas, obowiązują zbliżone regulacje z poziomu nadzoru jednostek zainteresowania publicznego. Szczegóły w zakresie opracowania znormalizowanego Tax CMS oferuje dopiero standard audytorski  IDW PS 980, wprowadzony przez niemiecki Instytut Niemieckich Biegłych Rewidentów[13]. Standard PS 980 nie dotyczy jedynie podatkowych Systemów Zarządzania Zgodnością, lecz zuniwersalizowanych zasad tworzenia i audytu systemów zarządzania zgodnością różnych obszarów wymagających kontroli zgodności regulacyjnej (compliance). Na jego podstawie ukształtowała się bogata i wieloletnia doktryna oraz praktyka w zakresie wymogów, jakie spełniać powinien podatkowy system zarządzania zgodnością czyli Tax CMS. 

Przedstawienie szczegółowych założeń niemieckiego modelu Tax CMS wykracza poza ramy niniejszego artykułu. Dość powiedzieć, że model ten dobrze nadaje się do zaadaptowania do polskich warunków regulacyjnych. Wynika to stąd, że kalibracja dostosowująca Tax CMS do realizacji obowiązków wynikających z polskiego prawa podatkowego, mieści się w obszarze ustawień miękkich systemu, podczas gdy jego konstrukcja procesowa (m.in. w zakresie mapowania ryzyka, kontroli procesów rozliczeniowych i sprawozdawczych, obiegu dokumentów, obiegu autoryzacji, kontroli wewnętrznej etc.) to obszar zarządczy, który zachowuje uniwersalną wartość niezależnie od lokalnego systemu prawa. 

Wdrożenie w polskich przedsiębiorstwach całościowego Tax CMS, który z braku rodzimych doświadczeń warto zbudować w oparciu o przetestowane rozwiązania zagraniczne, istotnie poprawi bezpieczeństwo prawne zarówno firmy jak i jej władz. Posiadanie Tax CMS znacznie obniża ryzyko zarzutu nienależytej staranności, która w prawie karnym skarbowym jest uznawana za wystarczającą przesłankę winy umyślnej umożliwiającej ściganie przestępstw skarbowych. Po drugie, wdrożenie Tax CMS umożliwia spełnienie warunków zawarcia umowy o Współdziałanie, co dla wielu przedsiębiorstw i ich władz stanowić będzie pożądaną formę zabezpieczenia ryzyka wraz z uzyskaniem dodatkowych przywilejów.

 

[1] Szerzej: OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting

[2] np. w Republice Federalnej Niemiec podstawą tworzenia kompleksowych systemów typu Compliance Management (CMS) w obszarze podatkowym jest standard Instytutu Niemieckich Biegłych Rewidentów nr IDW PS 980 – patrz przypis nr 16

[3] Art. 4a oraz 24 ust. 4 pkt. 3) ustawy o rachunkowości

[4] Art. 130 ust. 1 pkt. 1) ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich i nadzorze publicznym 

[5] Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2014/56/UE

[6] Ustawa kongresu USA „Sarbanes-Oxley-Act” z dnia 30.07.2002 r. 

[7] Nartowski A.S., Dobre Praktyki Spółek Notowanych na GPW 2016 

[8] Urząd Komisji Nadzoru Finansowego, Rekomendacje dotyczące funkcjonowania Komitetu Audytu, Listopad 2010 

[9] Art. 111 pkt. 5) ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz.U.2019.2200) zmieniający ustawę Ordynacja podatkowa poprzez dodanie działu IIB (art. 20s i dalsze) z dniem 1 lipca 2020 r.

[10] Wytyczne w zakresie Ram Wewnętrznego Nadzoru Podatkowego (Projekt, wersja 1.0.)

[11] Str. 8-22, Wytyczne w zakresie Ram…, op.cit.

[12] Niemann W., Dodos P., Tax Compliance Management System. Regelungen und Arbeitshilfen, C.H.Beck 2019, s. 2

[13] standard Instytutu Niemieckich Biegłych Rewidentów (Institut Deutscher Wirtschaftsprüfer) nr IDW PS 980 pt. Wytyczne prawidłowego badania Systemów Zarządzania Zgodnością (org.: „Grundsätze ordnungsmäßiger Prüfung von Compliance Management Systemen”) Szerzej na ten temat: https://www.idw.de/idw/verlautbarungen/idw-ps-980/43124

 

[i] Autor przedstawił obszerną opinię w tym zakresie w artykule, który ukaże się wkrótce w Kwartalniku Prawa Podatkowego wydawanym przez Centrum Dokumentacji i Studiów Podatkowych w Łodzi