Projekt OECD BEPS 2.0 - Efektywna stawka podatkowa a zagraniczny zakład

dr Monika Laskowska – CASP SGH

 

Artykuł stanowi próbę stopniowego „rozbrajania” projektu OECD - BEPS 2.0, poświęconego podatkowym wyzwaniom gospodarki cyfrującej się. Analizie poddano zagadnienie z filar II, dotyczące wyliczenia efektywnej stawki podatkowej (ang. effective tax rate, dalej także: ETR) z uwzględnieniem dochodu zakładu (ang. permanent establishment, dalej także: PE). Temat efektywnej stawki podatkowej zyskuje na znaczeniu nie tylko w kontekście BEPS 2.0, ale również planowanej dyrektywy unijnej dotyczącej publikacji ETR przez korporacje międzynarodowe, dlatego warto jest przyjrzeć się bliżej jego elementom konstrukcyjnym. 

Założenia minimalnego opodatkowania 

Zasady kalkulacji ETR zawarte zostały w regulacjach modelowych dotyczących Filar II z 20 grudnia 2021 r. opublikowanych przez OECD (ang. Model Rules, dalej: MR)[1]oraz w ślad za nimi we wniosku Dyrektywy Rady z 22 grudnia 2021 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania grup wielonarodowych w Unii COM (2021)823 final (dalej: Dyrektywa).[2]MR oraz Dyrektywa mają na celu wsparcie państw w ustanowieniu przepisów krajowych zapewniających minimalny poziom opodatkowania korporacji międzynarodowych (ang. multinational enterprises, dalej też: MNE). Globalne porozumienie dotyczące minimalnego opodatkowania uwzględnia stanowiska 136 państw (ang. Inclusive Framework, dalej też: IF) biorących udział w projekcie pod mandatem OECD. Porozumienie zawarte w MR dotyczy MNE, które prowadzą działalność w więcej niż jednej jurysdykcji podatkowej i osiągają minimum EUR 750 milionów skonsolidowanego przychodu, z pewnymi wyjątkami.[3]W przypadku Dyrektywy, dla państw członkowskich UE, postanowienia będą dotyczyły również korporacji prowadzących działalność wyłącznie w jednej jurysdykcji[4](dalej łącznie nazywane MNE). 

Jednym z istotnych działań dotyczących globalnemu przeciwdziałaniu erozji bazy podatkowej (GloBE), jest identyfikacja jurysdykcji podatkowych, w których działa korporacja międzynarodowa oraz osiąga ETR poniżej 15%. Z tego założenia wynika konieczność ustalania ETR dla pojedynczej jurysdykcji (łącznie) przy uwzględnieniu skorygowanego dochodu danej grupy w konkretnym państwie i skorygowanego podatku kwalifikowanego[5]zapłaconego przez podmioty kwalifikowane w tej jurysdykcji. 

Jeśli taka jurysdykcja zostanie zidentyfikowana, to MNE będzie zobowiązane do zapłaty podatku „od góry” (top-up), stanowiącego różnicę pomiędzy wyliczonym ETR w danej jurysdykcji a 15% stawką minimalną.[6]Zapłata podatku wyrównawczego będzie dokonywana w państwie, w którym siedzibę ma ostateczna jednostka dominująca w grupie, z pewnymi wyjątkami. Mechanizm przeniesienia prawa do opodatkowania wskazanej różnicy nazwany jest zasadą włączenia dochodu do opodatkowania (ang. income inclusion rule, dalej też: IRR). Natomiast, mechanizmem zabezpieczającym IRR jest zasadą niedostatecznie opodatkowanych płatności (ang. undertax payment rule, dalej też UTPR), możliwy do zastosowania w państwie wypłaty, gdy IRR jest nieskuteczne (np. w państwie siedziby jednostki dominujące nie wdrożono IRR). W przypadku zastosowania UTPR, podatek wyrównawczy będzie przypisany do państwa wypłaty, a podmiotom kwalifikowanym zostanie naliczony udział w podatku wyrównawczym[7]podlegającym zapłacie w państwie siedziby podmiotu kwalifikowanego.  Oba mechanizmy powinny zostać wpisane do przepisów prawa krajowego i łącznie tworzą GloBE. 

Dodatkowo, MR przewiduje mechanizm możliwy do wdrożenia w dwustronnych umowach podatkowych pozwalający państwom źródła nakładanie ograniczonego opodatkowania na niektóre płatności dokonywane przez podmioty powiązane, które są opodatkowane poniżej minimalnej stawki, tzw. zasada opodatkowania szczególnych płatności traktatowych (dalej też: STTR).

Kwalifikowany dochód na potrzeby ETR

Skorygowany kwalifikowany dochód powinien być obliczany jako księgowy dochód netto (strata netto) podmiotu kwalifikowanego za rok podatkowy na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Tak wyliczony księgowy dochód netto następnie powinien zostać skorygowany o niektóre pozycje, jak obciążenia podatkowe netto, wyłączona dywidenda, zyski/straty z tytułu aktualizacji wyceny, wyłączone zyski/straty kapitałowe i inne.   

Warto nadmienić, że transakcje pomiędzy podmiotami kwalifikowanymi z siedzibą w różnych państwach należy wykazać w tej samej kwocie po obu stronach transakcji oraz w kwocie zgodnej z zasadą arm’s length. Dodatkowo, stratę ze sprzedaży lub innego przekazania aktywów między podmiotami kwalifikowanymi z siedzibą w tym samym państwie należy wykazać w kwocie zgodnej z zasadą arm’s length. 

Kalkulacja ETR dla danego państwa wymaga odpowiedniego zaalokowania dochodu kwalifikowanego do każdej jednostki
w MNE, ustalenia podatku kwalifikowanego na tym dochodzie i następnie zagregowania tego dochodu i podatku dla wszystkich jednostek należących do MNE w tej samej jurysdykcji. Wtedy można ustalić ETR dla tej jurysdykcji.  

Nowe podejście do PE na potrzeby kalkulacji ETR 

Doskonałym przykładem pozwalającym zrozumieć specyfikę kalkulacji ETR jest PE. Dla celów kalkulacji ETR posłużono się bowiem nową definicją PE na potrzeby zdeterminowania poziomu obecności MNE w danej jurysdykcji. Jednakże, definicja PE zawarta w MR (art. 10.1) i Dyrektywie (art. 3 pkt 10) istotnie się różni od definicji PE zawartej w Modelowej Konwencji OECD (art. 5)[8]. 

Mianowicie, PE będzie rozpoznane na potrzeby MR/Dyrektywy w czterech następujących kategoriach:

• w przypadku, gdy zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej też: DTT) pomiędzy państwem rezydencji a państwem źródła, a miejsce prowadzenia działalności[9]jest kwalifikowane na potrzeby umowy jako PE, pod warunkiem, że państwo źródła opodatkowuje dochód przypisany do PE w sposób zgodny z określonym w art. 7 MK OECD (PE wg umowy),
• w przypadkach, w których nie ma umowy pomiędzy państwami, a państwo źródła opodatkowuje miejsce prowadzenia działalności wg prawa krajowego na poziomie dochodu netto czyli w sposób przewidziany dla rezydentów podatkowych tego państwa (PE wg prawa krajowego)
• w przypadkach, w których państwo źródła nie ma krajowych przepisów prawnych dotyczących opodatkowania osób prawnych, uznaje się, że gdyby miejsce prowadzenia działalności było rozpoznane jako PE w myśl MK OECD, to państwo źródła miałoby prawo do opodatkowania dochodu PE do wysokości określonej w art. 7 MK OECD (uznaniowe PE),
• jeśli żadna z powyższych opcji nie ma zastosowania, a mimo to państwo rezydencji wyłącza z opodatkowania dochód, który można by przypisać do działalności, która jest prowadzona poprzez miejsce prowadzenia działalności (PE bezpaństwowe) 

Z tego wynika, że PE może zostać rozpoznane na potrzeby MR/Dyrektywy, podczas gdy nie będzie rozpoznawane na potrzeby MK OECD. Prawidłowa lokalizacja PE wg MR decyduje do której jurysdykcji zostanie zaliczony dochód kwalifikowany, czyli do której kalkulacji ETR należy zaliczyć dochód PE. 

Stosownie do przyjętej klasyfikacji, dochód PE wg umowy będzie zaliczony do tego państwa, w którym zgodnie z umową uznaje się, że powstało PE. Kolejny rodzaj PE, czyli powstały wg prawa krajowego, jego dochód będzie uwzględniony w wyliczeniu ETR państwa, w którym jest opodatkowane na poziomie netto. Uznaniowe PE będzie zaliczone do kalkulacji ETR w państwie, w którym prowadzona jest działalność, mimo braku CIT. Natomiast, ostatnia grupa PE „bezpaństwowych” nie zostanie zaliczona do żadnego ETR. 

„Jest PE, ale go nie ma” 

Możliwa jest sytuacja, w której pomimo, że PE istnieje na potrzeby DTT, to jednak nie zostanie rozpoznane na potrzeby MR. Dotyczy to na przykład statków i samolotów w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z postanowieniami DTT opartymi na MK OECD, w transporcie międzynarodowym wszystkie dochody wynikające z tej działalności są opodatkowane wyłącznie w miejscu rzeczywistego zarządu, pomimo że przedsiębiorstwo  lotnicze może mieć PE w państwie lądowania i startowania samolotów, to jednak zyski alokowane do takiego PE są zwolnione z opodatkowania w państwie źródła. Oznacza to, że na potrzeby MR, takie przedsiębiorstwo nie będzie miało „PE wg umowy”.  W takich okolicznościach globalny dochód zostanie zaalokowany do państwa rezydencji (miejsca zarządu) i tam będzie uwzględniany do kalkulacji ETR. 

Alokacja kwalifikowanego dochodu (straty) pomiędzy jednostką centralną i zakładem[10]

Jeśli PE zostało zidentyfikowane wg MR/Dyrektywy to traktowane jest jako podmiot kwalifikowany (ang. constituent entity) na potrzeby wyliczenia ETR. Do takiego PE można zaalokować kwalifikowany (globalny) dochód (a nie na przykład do jednostki macierzystej takiego PE). Tak zaalokowany globalny dochód jest następnie agregowany z dochodem od pozostałych podmiotów kwalifikowanych zlokalizowanych w danym państwie, w celu wyliczenia ETR dla danego państwa. 

Poziom zaalokowanego globalnego dochodu kwalifikowanego zależy od rodzaju PE. I tak: w przypadku PE wg umowy, PE wg prawa krajowego oraz uznaniowego PE, należy zaalokować księgowy dochód netto (stratę netto) wykazany w sprawozdaniu finansowym wg uznanych standardów lub jeśli taka sprawozdawczość nie jest prowadzona – w wysokości, w której byłoby wykazane, jeśli takie sprawozdanie byłoby sporządzane. 

Jeśli będzie to PE wg umowy lub PE wg prawa krajowego, to taki zaalokowany dochód  z poziomu rachunkowości finansowej powinien zostać skorygowany w celu odzwierciedlenia jedynie tych pozycji przychodów/kosztów, które można przypisać stosownie do odpowiedniej umowy dwustronnej lub mającym zastosowanie prawem krajowym państwa, w którym zakład jest zlokalizowany, bez względu na kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz kwotę kosztów podlegających odliczeniu w tym państwie. W przypadku PE uznaniowego, dochód ten powinien zostać wyliczony, tak jakby to miało miejsce w przypadku zastosowania art. 7 MK OECD. 

Zatem, jeśli chodzi o wysokość alokowanego zysku na potrzeby ETR, najbliższe kalkulacji wg art. 7 MK OECD będą PE wg umowy oraz uznaniowe PE. Natomiast, wielkość zysku policzona dla PE wg prawa krajowego może istotnie odbiegać od standardów OECD. 

Dochód nieopodatkowany

W przypadku PE „bezpaństwowego”, dochody takiego PE będą wyłączone z kalkulacji ETR w państwie rezydencji jednostki macierzystej, jak również dochód globalny przypisany do takiego PE nie będzie łączony z innymi dochodami na potrzeby wyliczenia ETR w żadnym państwie. 

W konsekwencji, do globalnego dochodu takiego PE „bezpaństwowego” nie będzie przypisany podatek kwalifikowany, w związku z czym dochód taki będzie opodatkowany podatkiem wyrównawczym „od góry” w ramach Filar 2. 

Efekt stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania przy liczeniu ETR

W przypadku zastosowania w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania metody wyłączenia w przypadku PE, alokacja globalnego dochodu oraz podatku objętego MR będzie przebiegała w sposób zgodny z tym co wynika z umowy podatkowej. 

Kwestia ta jest nieco bardziej skomplikowana, w sytuacji gdy zastosowanie znajduje metoda odliczenia. Wtedy, będzie miała zastosowanie specjalna procedura, dzięki której podatek zaalokowany do PE powinien zostać ustalony. Należy bowiem ustalić podatek dochodowy, który jest obliczony w obu jurysdykcjach (tam gdzie jest PE i jego jednostka macierzysta) biorąc pod uwagę odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła, czyli tam gdzie jest PE. Kalkulacja ta jest stosunkowo prosta, jeśli odliczenie następuje tylko w jednym państwie (w którym siedzibę ma jednostka macierzysta) i kredyt jest odliczany wyłącznie od dochodów osiągniętych przez to PE. Natomiast kalkulacja staje się o wiele bardziej skomplikowana, gdy kredyt podatkowy jest odliczany również od innych dochodów jednostki macierzystej lub dochodów innego PE należącego do tej jednostki macierzystej. 

Konkluzje

Konkluzje dotyczą kwestii wyliczenia wielkości dochodu alokowanego do PE na potrzeby ETR. W przypadkach, gdy rozpoznany zostanie PE wg umowy oraz PE uznaniowe, pomimo nie najtrafniejszego sformułowania,[11]należy uznać, że do wyliczenia ETR dla takich podmiotów decydujące są postanowienia umowy podatkowej, bez względu na kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz kwotę kosztów podlegających odliczeniu w tym państwie. 

Problem pojawia się w sytuacji, gdy państwo źródła łączy umowa podatkowa z państwem siedziby jednostki macierzystej, ale przepisy krajowe państwa źródła nie odzwierciedlają podejścia wynikającego z postanowień art. 7 MK OECD. Dotyczy to na przykład Polski, w związku z wprowadzonymi od 2019 r. przepisami krajowymi dotyczącymi przypisywania zysku do zakładu.[12]Przepisy krajowe obowiązujące w Polsce od 2019 r. nie realizują podejścia do alokacji zysku wynikającego z art. 7 MK OECD, zarówno w wersji uprzedniej (wersja przed 2010 r. właściwa dla większości umów podatkowych zawartych przez Polskę), jak i w wersji zaktualizowanej (wersja z 2010 r. zastosowana w zaktualizowanej umowie polsko – holenderskiej). W praktyce, sytuacja taka prowadzi do zjawiska automatycznego nieopodatkowania pewnej części dochodu zakładu, bądź do zjawiska podwójnego opodatkowania, które pod pewnymi warunkami będzie się kwalifikowało do procedury wzajemnego porozumiewania się w celu jego uniknięcia. 

Z tego też względu, należy zauważyć słuszność podejścia MR/Dyrektywy, zgodnie z którym do wyliczenia ETR zaakceptować można tylko takie korekty dochodu (straty), które są zgodne z art. 7 MK OECD, w celu uniknięcia „zapętlenia” korektami wg prawa krajowego, a następnie umów podatkowych. 

Tym niemniej, efekt takiego podejścia jest wymowny. Mianowicie, w przypadku takich państw jak Polska, jeśli zastała zawarta umowa podatkowa, dochód wykazywany dla celów ETR będzie automatycznie różny od dochodu wykazywanego do opodatkowania w Polsce. Należy się spodziewać, że w zależności od wyniku, jednostki centralne będą egzekwowały dostępne narzędzia w celu zrównania tych dwóch wielkości. 

Zasadny zatem staje się postulat, aby przy wdrożeniu Dyrektywy podjąć inicjatywę legislacyjną dotyczącą usunięcia przepisów podatkowych dotyczących zakładu wprowadzonych od 2019 r. oraz przyjęcia nowych rozwiązań dostosowujących przepisy krajowe do wiążących Polskę umów podatkowych oraz ich rozszerzenie na sytuacje objęte definicją uznaniowego PE. 

 

[1] OECD (2021), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris, https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the- economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.htm. 

[2]Wersja w języku angielskim: https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2021-12/COM_2021_823_1_EN_ACT_part1_v11.pdf.

[3]Na przykład fundusze emerytalne czy fundusze nieruchomościowe, albo podmioty inwestycyjne oraz wehikuły inwestujące w nieruchomości (jeśli znajdują się na szczycie struktury grupy). Podmioty, które w 95% należą do takich funduszy również podlegają wyłączeniu. 

[4]Rozszerzenie zakresu Dyrektywy na krajowe grupy podmiotów związane jest z koniecznością zapewnienia zgodności Dyrektywy z podstawowymi wolnościami UE. W konsekwencji, gdy jednostka dominująca ma siedzibę w państwie członkowskim UE, będzie zobowiązana do wyrównania podatku do poziomu minimalnego w zakresie podmiotów kwalifikowanych zagranicznych i krajowych. 

[5]Skorygowany podatek kwalifikowany – to podatek od osób prawnych i podatki zrównoważone, ustalone w danym okresie w danym państwie. 

[6]W celu uproszczenia, wszystkie pozostałe mechanizmy zapobiegania erozji bazy podatkowej przewidziane w GloBE zostaną pominięte. 

[7]Udział w podatku wyrównawczym na potrzeby UTPR będzie obliczany z uwzględnieniem dwóch czynników: liczby pracowników praz wartości księgowej rzeczowych aktywów trwałych. 

[8]https://www.oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm

[9]Przez miejsce prowadzenia działalności rozumie się również domniemane miejsce prowadzenia działalności. 

[10]Art. 17 Dyrektywy 

[11] Art. 17 ust. 2 Dyrektywy

[12] Zrównanie statusu zagranicznego zakładu z podmiotem powiązanym w ramach dodania rozdziału 1a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2193).