Polityka podatkowa w zakresie krajowych szczególnych środków anyabuzywnych - czy ustawodawca podatkowy może już wszystko?

dr Karolina Rutkowska-Barnaś

Zjawisko unikania opodatkowania, stanowiące jedną z form aktywnej kontestacji władztwa podatkowego, występuje w rzeczywistości gospodarczej w zasadzie odkąd istnieje samo opodatkowanie. Zapobieganie zjawisku unikania opodatkowania od wielu lat stanowi istotny element polityki podatkowej poszczególnych państw również z uwagi na to, że można zaobserwować kształtowanie się pewnej kultury unikania opodatkowania, co na gruncie amerykańskim dobitnie wybrzmiewa w cytacie: „My nie płacimy podatków. Tylko maluczcy płacą podatki” (ang. We don’t pay taxes. Only the little people pay taxes^[1]). Skalę tego zjawiska potwierdzają liczby – w Polsce luka w podatku CIT stanowiła w 2019 i 2020 około 30% teoretycznych dochodów z tego podatku, co oznacza zmniejszenie dochodów publicznych o 20–30 mld zł rocznie^[2].

Krajowy ustawodawca podatkowy nie pozostaje bierny na ww. zjawisko, wprowadzając coraz to nowe instrumenty mające (przynajmniej w założeniu) służyć walce z unikaniem opodatkowania. Dzięki takiej zwiększonej aktywności ustawodawczej, organy podatkowe mają obecnie do dyspozycji cały arsenał regulacji mających w zamierzeniu, zmniejszyć ww. lukę w podatku CIT.

Analizując krajowy system regulacji antyabuzywnych wyszczególnić można te o charakterze ogólnym (klauzula ogólna, art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej) oraz te o charakterze szczególnym, które są wprowadzane do systemu podatkowego w oparciu o doświadczenia organów podatkowych oraz zidentyfikowane wcześniej transakcje prowadzące do uzyskania niepożądanego (nieplanowanego przez ustawodawcę) efektu podatkowego. Do tego typu klauzul zalicza się m.in. regulacje dotyczące zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 24a Ustawy CIT), związane z cenami transferowymi (rozdział 1a Ustawy CIT) w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (art. 24f Ustawy CIT), dotyczące podatku od przychodów z budynków (art. 24b ustawy CIT), w zakresie struktur hybrydowych (rozdział 3a Ustawy CIT) czy też dotyczące kosztów finansowania dłużnego (art. 15c Ustawy CIT).

Klauzule uzasadnienia ekonomicznego (małe klauzule antyabuzywne) niejednokrotnie traktuje się jako jeden z rodzajów ww. regulacji o charakterze szczególnym, przy zastrzeżeniu ich specyfiki i odmiennej konstrukcji. Istotą tych klauzul jest umożliwienie organom podatkowym analizy konkretnej transakcji z perspektywy przyczyn jej przeprowadzania - w przypadku spełnienia przesłanek zastosowania tych klauzul, organy podatkowe będą miały możliwość zakwestionowania zwolnienia z opodatkowania danej czynności/transakcji, zastosowanego przez podatnika.

W zakresie klauzul uzasadnienia ekonomicznego autorka wyróżnia dwa ich typy:

• „Samodzielne” klauzule uzasadnienia ekonomicznego - funkcjonują w ramach regulacji prawa materialnego, które nie mają na celu walki z unikaniem opodatkowania. Zaliczyć można do nich klauzule dotyczące czynności restrukturyzacyjnych (art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy CIT), dywidend (art. 22c Ustawy CIT), specjalnych stref ekonomicznych (art. 17 ust. 6c Ustawy CIT) oraz w zakresie dopłat (art. 15cb ust. 10 Ustawy CIT);
• „Niesamodzielne” klauzule uzasadnienia ekonomicznego – są to takie klauzule, które są funkcjonalnie i nierozerwalnie powiązane ze szczególnymi środkami antyabuzywnymi – mowa tu o regulacjach z zakresu cen transferowych (rozdział 1a Ustawy CIT) wraz z obowiązującymi w ramach nich klauzulą pozwalającą na przekwalifikowanie/nieuznanie transakcji kontrolowanej (art. 11c ust. 4 Ustawy CIT) oraz małą klauzulą (art. 11a ust. 4 Ustawy CIT), dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych (art. 24a Ustawy CIT) wraz z małą klauzulą (art. 24a ust. 20 Ustawy CIT), w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (art. 24f Ustawy CIT) wraz z małą klauzulą (art. 24f ust. 9 Ustawy CIT), jak również szczególne regulacje antyabuzywne dotyczące podatku od przychodów z budynków (art. 24b Ustawy CIT) wraz z małą klauzulą (art. 24b ust. 18 Ustawy CIT).

Co istotne, w zasadzie każda z tych klauzul zawiera odmienne kryteria stosowania (przesłanki)^[3], przy czym próżno szukać przyczyn występowania tak zróżnicowanej warstwy jurydycznej tych regulacji.

Kończąc powyższą listę regulacji antyabuzywnych warto również wskazać na następujące kwestie. Przede wszystkim, ustawodawca podatkowy w ostatnich latach uchwalał szereg nowelizacji Ustawy CIT nakierowanych na „uszczelnienie” systemu podatkowego/wyeliminowanie luk prawnych – do tego typu zmian należą m.in. objęcie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowo-akcyjnych i komandytowych, wprowadzenie nowej kategorii przychodów, jakimi są zyski kapitałowe, czy też wprowadzenie definicji „rzeczywistego właściciela”. Dalej, zidentyfikować można również takie regulacje, które z założenia nie miały spełniać funkcji antyabuzywnych, jednakże przed długi czas były wykorzystywane przez organy podatkowe właśnie w tych celach – mowa o art. 199a Ordynacji podatkowej^[4] oraz art. 15 ust. 1 Ustawy CIT^[5]. Efektem takiego instrumentalnego stosowania powyższych regulacji były liczne próby kwestionowania przez organy podatkowe rzeczywistych transakcji z uwagi na występowanie podejrzenia unikania opodatkowania, przy zupełnym pominięciu specyfiki oraz celu wprowadzenia wspomnianych regulacji, na podstawie przesłanek w nich niewymienionych.

Porównując treść normatywną środków antyabuzywnych o charakterze ogólnym i szczególnym można zauważyć, że zakres stosowania tych drugich (w tym – małych klauzul antyabuzywnych) ogranicza się zazwyczaj do jednej lub kilku konkretnych czynności, które zostały wcześniej zidentyfikowane przez organy podatkowe jako niekorzystne z punktu widzenia systemu podatkowego. Charakteryzują się one zatem dużą kazuistyką, zaś wprowadzanie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kolejnych tego typu klauzul ma bezpośredni wpływ na zwiększenie poziomu kreatywności podatników, polegającej na opracowywaniu takich schematów postępowania, które nie będą objęte ich zakresem działania. Z kolei klauzula GAAR stanowi zdecydowanie bardziej elastyczny instrument przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, którego efektywność wydaje się względnie wysoka – w przeciwieństwie do pozostałych klauzul antyabuzywnych ma ona na celu przeciwdziałanie również takim czynnościom zmierzającym do unikania opodatkowania, które jak dotąd nie zostały zidentyfikowane przez organy podatkowe oraz nie zapobieżono im na drodze legislacyjnej.

Dalej, wydaje się, że każda z powyższych kategorii środków antyabuzywnych przeciwdziała takim działaniom podatników, co do których druga grupa środków potencjalnie może nie znaleźć zastosowania. I tak, nazbyt duża kazuistyka środków o charakterze szczególnym może prowadzić do prób zneutralizowania efektu ich oddziaływania – tu z pomocą organom podatkowym może przyjść klauzula ogólna, jako środek obejmujący swoim zakresem najszersze spektrum czynności. I odwrotnie – w przypadku gdy nie jest możliwe zakwestionowanie czynności z uwagi na zbyt szerokie warunki brzegowe, które muszą być spełnione w celu „aktywacji” klauzuli ogólnej, zastosowanie może potencjalnie znaleźć środek szczególny z uwagi np. na bardziej precyzyjnie określone kryteria pozwalające na jego zastosowanie.

Mając na uwadze tak rozbudowany wachlarz krajowych regulacji antyabuzywnych, zarówno podatnicy  jak i organy podatkowe niejednokrotnie napotykają na trudności w ich wykładni oraz stosowaniu. Czynnikiem, który w ocenie autora ma duży wpływ na powyższe jest dynamika wprowadzania kolejnych środków, której nasilenie miało miejsce po 15.07.2016 r., zatem po wejściu w życie klauzuli ogólnej^[6] . Równocześnie widoczna jest tendencja do uchwalania coraz to nowych klauzul uzasadnienia ekonomicznego nie tylko w zakresie szczególnych środków antyabuzywnych, ale również w przypadku samej klauzuli GAAR – mowa o wprowadzeniu przesłanki uzasadnionych przyczyn ekonomicznych do definicji sztucznego sposobu działania^[7] .

Jako szczególne przykłady dowodzące braku przemyślanej strategii legislacyjnej w zakresie wprowadzania coraz to nowych środków antyabuzywnych wskazać można w pierwszej kolejności klauzulę zdolności kredytowej – usunięcie przepisów ją tworzących już po roku obowiązywania uzasadniano przejęciem jej funkcji przez obowiązującą od 1.01.2019 r. klauzulę uprawniającą organy podatkowe do przekwalifikowania/nieuznania transakcji kontrolowanej. Jest to o tyle niespójne systemowo, że organy podatkowe stały na stanowisku, zgodnie z którym wspomniane regulacje w zakresie przekwalifikowania/nieuznania, miały charakter doprecyzowujący, zatem mogły być – zgodnie z sugestią organów podatkowych – stosowane również do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem, na podstawie ogólnych przepisów w zakresie cen transferowych^[8]. Drugim przykładem jest usunięcie z dniem 31.12.2021 r. klauzuli ograniczającej możliwość traktowania jako kosztów podatkowych określonych usług niematerialnych (art. 15e Ustawy CIT^[9]) – również i ona została ona została zastąpiona kolejnymi, obowiązującymi od 1.01.2022 r. antyabuzywnymi regulacjami stanowiącymi novum w polskim systemie podatkowym (deklarowanym „następcą” tych regulacji został minimalny podatek dochodowy, będący częścią rządowego programu „Polski Ład”, art.24ca Ustawy CIT).

Wydaje się, że z perspektywy systemowej zaobserwować można pewien wyścig zbrojeń, w którym z jednej strony mamy do czynienia ze zmieniającym się kształtem rozwiązań systemowych, z drugiej strony zaś – z reakcją podatników na nowe regulacje. Owa reakcja często wymierzona jest w uchwalone klauzule i polega na opracowywaniu przez podatników coraz wymyślniejszych strategii związanych z redukcją ciężaru podatkowego, co z kolei przyczynia się do wprowadzania do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kolejnych klauzul skierowanych przeciwko takim właśnie działaniom. Prowadzi to do konstatacji, że działania ustawodawcy polegające na wprowadzaniu kolejnych klauzul szczególnych, jak i małych klauzul antyabuzywnych mogą być uznane za działania ad hoc (są działaniami o charakterze punktowym), co choć umożliwia stosunkowo szybką reakcję ustawodawcy na zidentyfikowane niepożądane działania podatników, to nie stanowi działań kompleksowych, noszących cechy przemyślanej reformy w tym zakresie.

Analizując treść normatywną szczególnych środków antyabuwyznych które – w przeciwieństwie do małych klauzul – powinny być stosowane przez podatników (np., regulacje w zakresie kosztów finansowania dłużnego, podatku od wyjścia czy też od przychodów z budynków), można wysnuć wniosek, że celem wprowadzania kolejnych tego typu rozwiązań było ustanowienie regulacji stanowiących de facto ochronę (a w skrajnych przypadkach rozszerzenie) bazy podatkowej, pod pozorem walki z unikaniem opodatkowania – dotyczy to przede wszystkim o klauzul przewidujących niepodlegające obaleniu domniemanie unikania opodatkowania^[10] . Prowadzi to do wniosku, że niewyrażonym explicite celem wprowadzania kolejnych środków było, paradoksalnie, przeniesienie ciężaru walki z unikaniem opodatkowania z administracji podatkowej na samych podatników, którzy ponoszą wszelkie organizacyjne i ekonomiczne konsekwencje związane z wprowadzaniem kolejnych regulacji^[11] 

Odnosząc się z kolei do efektywności kolejno wprowadzonych środków antyabuzywnych wydaje się, że w zakresie klauzul, które wprowadzają wspomniane wcześniej domniemanie unikania opodatkowania, ciężar walki z unikaniem opodatkowania został, jak wskazano wyżej, przerzucony na podatników - a zatem siłą rzeczy najprawdopodobniej może wystąpić pewien „antyabuzywny” efekt, polegający na opodatkowaniu określonego typu zdarzeń gospodarczych, które przed uchwaleniem tych regulacji mogły (ale nie musiały) służyć do unikania opodatkowania. Do odmiennych wniosków można dojść w przypadku małych klauzul antyabuzywnych, które nie przewidują domniemania unikania opodatkowania - z uwagi na stosunkowo niewielki stopień stosowania tych środków^[12] trudno stwierdzić, czy zwiększone wpływy budżetowe z podatku dochodowego od osób prawnych związane są z efektem prewencyjnym tych konkretnych klauzul czy też wynikają głównie ze zmian koniunkturalnych^[13].

Równocześnie warto wskazać na istotną kwestię dotyczącą relacji, jakie zachodzą pomiędzy małymi klauzulami a klauzulą ogólną. W ocenie autora z uwagi na warstwę językową, te pierwsze mogłyby zostać uznane za suprefluum klauzuli ogólnej, gdyby nie szereg aspektów formalnych związanych wyłącznie ze stosowaniem klauzuli ogólnej - w tym gwarancji procesowych przysługujących podatnikowi, które nie występują w przypadku zastosowania małych klauzul (m.in. w zakresie możliwości uzyskania opinii zabezpieczających czy specjalna procedura pozwalająca na zastosowanie klauzuli). W związku z tym szczególne wątpliwości może budzić celowość wprowadzenia aż sześciu klauzul uzasadnienia ekonomicznego po wejściu w życie klauzuli GAAR^[14] i to pomimo tego, że sama klauzula ogólna odwołuje się do kryterium uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Na końcu swojego wywodu autorka chciałaby zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie.

Przede wszystkim, wobec braku wykształconej praktyki stosowania znakomitej większości z klauzul oraz (niejednokrotnie) problemów związanych z niedostatecznym przygotowaniem merytorycznym pracowników administracji podatkowej, może pojawić się (i stopniowo się pojawia) ryzyko związane z możliwością niekontrolowanego, nieskoordynowanego oraz nieprzewidywalnego dla podatników stosowania środków antyabuzywnych w celu zakwestionowania konkretnych transakcji.

Po drugie, tylko niektóre z przedstawionych wyżej środków antyabuzywnych stanowiły implementację przepisów dyrektyw unijnych (np. mała klauzula połączeniowa i dywidendowa, regulacje szczególne w zakresie zagranicznych jednostek kontrolowanych), przy czym warto zauważyć, że część z nich została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zanim taki obowiązek został na Polskę nałożony^[15] . Warto również odnotować, że niektóre z klauzul stanowiły wyłączną inicjatywę polskiego prawodawcy – takimi krajowymi klauzulami są m.in. małe klauzule w zakresie dopłat, w zakresie podatku od przychodów z budynków czy szczególne regulacje nakazujące wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów wybranych typów usług niematerialnych. 

W tym kontekście należy wskazać na pewne niebezpieczeństwa, jakie płyną z takiej nadgorliwości legislacyjnej, bowiem Polska, jako kraj, który należy do grupy krajów przewidujących niski poziom opodatkowania, jawić się może w tym momencie jako kraj przyjmujący „postawę nadgorliwego entuzjasty” unijnych obowiązków^[16] . Równocześnie nowe regulacje, „widocznie wystające ponad standard legislacyjny UE”^[17] , wpływają bezpośrednio na percepcję kraju^[18]. W literaturze podkreślono, że: „Wzrost niepewności prawnej, ryzyka podatkowego i kosztów compliance (...) stanowią łącznie jedną z głównych przyczyn spadającej pozycji Polski w międzynarodowych rankingach konkurencyjności podatkowej i inwestycyjnej”^[19] .

Kończąc powyższy wydaje się, że nie opracowano dotychczas docelowego modelu (koncepcji) krajowego systemu mającego na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania – wszelkie zmiany przeprowadzane były dotychczas w sposób żywiołowy i punktowy, bez koordynacji związanej z samym tworzeniem kolejnych klauzul antyabuzywnych czy harmonizacji działań w zakresie porządkowania impulsów legislacyjnych, które pochodzą z różnych ośrodków^[20]. W ocenie autorki ustawodawca podatkowy nie dysponował (i nadal nie dysponuje) kompleksową strategią mającą na celu zwalczanie unikania opodatkowania – starał się on bowiem wprowadzać kolejne regulacje w sposób intuicyjny, bez przeprowadzania gruntowych analiz, czy dotychczas istniejące środki antyabuzywne były skutecznym narzędziem przeciwdziałania tego typu praktykom. Świadczy to o znacznym stopniu koncentracji na doraźnych efektach, prowadzących do pozyskiwania wpływów budżetowych (działaniach naprawczych), w miejsce opracowania spójnej koncepcji funkcjonowania systemu podatkowego, co wiązałoby się z systemowym podejściem do tworzenia prawa

Ta skądinąd mało optymistyczna konstatacja prowadzi do innej, niepokojącej w swoim wydźwięku obserwacji, że znaczna część z przedstawionych środków przestała być (a w zasadzie wydaje się, że nigdy nie była) nakierowana na walkę z unikaniem opodatkowania, a zaczyna mieć cechy działań mających na celu ochronę bądź – w skrajnych przypadkach – zwiększenie bazy opodatkowania. Równocześnie wysoki poziom kazuistyki przepisów sprawia, że następuje stopniowe odrywanie prawnego pojęcia dochodu od jego ekonomicznego podłoża, co z kolei prowadzi do tego, że konstrukcja podatku staje się nie tylko niezrozumiała dla adresata, ale również kontrintuicyjna, co „może przełożyć się z jednej strony na obiektywną efektywność (stosowania, przestrzegania), z drugiej zaś tworzy pole do nadużyć”^[21].

^[1] R. Johnson, Little dogs don’t pay taxes, „The New York Times”, 1.08.2004 r., https://www.nytimes.com/2004/08/01/business/openers-refresh-button-little-dogs-don-t-pay-taxes.html?searchResultPosition=1 (dostęp: 31.03.2024 r.). Potwierdzają to w pewnym stopniu analizy, z których wynika, że efektywna stawka podatkowa „światowych miliarderów” wynosi od 0% do 0,5%. Por. EU Tax Observatory, Global Tax Evasion Report 2024, s. 6, https://www.taxobservatory.eu/publication/global-tax-evasion-report-2024/ (dostęp: 31.03.2024 r.).

^[2] J. Sawulski, M. Klucznik, M. Reczek, J. Rybacki, Luka CIT w Polsce, Working Paper nr 2, Warszawa 2022, s. 5, https://pie.net.pl/wp-content/uploads/2022/12/WorkingP-2-2022-Luka-CIT-w-PL.pdf (dostęp: 31.03.2024 r.).

^[3] Przykładowo, na okoliczności związane z unikaniem opodatkowania wskazują klauzula połączeniowa, dotycząca podatku od przychodów z budynków oraz w zakresie specjalnych stref ekonomicznych (SSE), na sprzeczność z przedmiotem lub celem ustawy wskazuje wyłącznie klauzula dywidendowa, z kolei na przesłankę sztuczności – klauzula dywidendowa oraz klauzula w zakresie SSE (ta ostatnia, wskazuje na czynności które nie mają rzeczywistego charakteru).

^[4] Klauzula pozorności nie stanowiła i nigdy (z założenia) nie miała stanowić klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania. Na brak antyabuzywnego charakteru omawianych regulacji wskazuje nie tylko doktryna prawa podatkowego, szereg orzeczeń sądów administracyjnych ale również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14.06.2006 r. (K 53/05), dotyczącym konstytucyjności art. 199a § 3, wskazał, że nie podziela on „poglądu Rzecznika Praw Obywatelskich, że zaskarżone przepisy dotyczą kwestii materialnoprawnych i wprowadzają do systemu prawnego klauzulę obejścia prawa podatkowego”.

^[5] Organy podatkowe podejmowały szereg prób kwestionowania danych transakcji z uwagi na (w ich obecnie) abuzywny efekt na podstawie art. 15 Ustawy CIT, jednakże sądy stanęły na stanowisku, zgodnie z którym są one uprawnione wyłącznie do analizy danego wydatku wyłącznie z perspektywy celowości jego poniesienia, nie zaś do oceny racjonalności podejmowanych decyzji gospodarczych czy też ich sensu ekonomicznego. Zidentyfikować można również przypadki, w których organy podatkowe w celu zakwestionowania transakcji, niejednokrotnie obierały najkrótszą drogę (drogę na skróty), stosując przykładowo art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, w miejsce regulacji cen transferowych - por. wyrok NSA z 29.05.2020 r., II FSK 2900/19.

^[6] Dla przykładu, wszystkie niesamodzielne klauzule antyabuzywne zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 1.01.2019 r., a zatem po wejściu w życie klauzuli GAAR. Warto zwrócić uwagę, że część z niesamodzielnych małych klauzul uzasadnienia ekonomicznego wprowadzono dopiero po pewnym czasie obowiązywania klauzul szczególnych, co może sugerować, że ustawodawca w momencie wprowadzania tych klauzul przyjmował założenie, że będą one stanowić regulacje kompletne i wystarczające dla celów przeciwdziałania unikania opodatkowania. Z kolei spośród czterech klauzul szczególnych obowiązujących od 1.01.2018 r. tylko dwie nadal obowiązują.

^[7] Przesłanka ta została wprowadzona do GAAR dopiero od 1.01.2019 r., a zatem po dwóch i pół roku obowiązywania tych regulacji.

^[8] Przeważająca część doktryny stanowczo opowiedziała się przeciwko możliwości stosowania klauzuli pozwalającej na przekwalifikowanie/nieuznanie transakcji kontrolowanych do stanów faktycznych zaistniałych przed 1.01.2019 r. Tak W. Morawski, K. Lasiński-Sulecki, Stary, dobry legalizm...[w:] Współczesne problemy prawa podatkowego – teoria i praktyka. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Bogumiłowi Brzezińskiemu, t. I, red. J. Głuchowski, Warszawa 2019; H. Litwińczuk, Przekwalifikowanie (nieuznanie) transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w świetle regulacji o cenach transferowych przed i po 1.01.2019 r., PP 2019/3, s.12–18 oraz W. Morawski, K. Lasiński-Sulecki, OECD Transfer Pricing Guidelines in the Polish legal system. An overview of recent problems, „Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu” 2019/2, s. 9–20.

^[9] Był to środek krajowy, który jak się wskazuje w literaturze, wprowadzany jest zazwyczaj przez państwa nieposiadające rozbudowanej siatki umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Ekwador).

^[10] Wyłącznie w zakresie regulacji dotyczących zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC) wprowadzone domniemanie unikania opodatkowania może podlegać obaleniu w przypadku wykazania przez podatnika prowadzenia przez CFC istotnej, rzeczywistej działalności gospodarczej (nie dotyczy to sytuacji, w której CFC posiada siedzibę w tzw. raju podatkowym). Stanowi to prawidłowy kierunek legislacyjny, uwzględniający w szczególności cele wprowadzenia tych regulacji antyabuzywnych, czego niestety nie można powiedzieć o pozostałych szczególnych klauzulach.

^[11] Jako przykłady można wskazać wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nowego źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe, regulacje dotyczące kosztów finansowania dłużnego, regulacje związane z koniecznością wyłączania z kosztów podatkowych części wydatków na usługi poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych czy też regulacje ad hoc przeciwdziałające zidentyfikowanym, konkretnym schematom unikania opodatkowania.

^[12] Kontrole z zastosowaniem klauzul stanowiły zaledwie 0,4%–9,3% kontroli ogółem. Źródło: Informacja o wynikach kontroli NIK z 30.12.2019 r., „Agresywna optymalizacja podatkowa w zakresie CIT”, nr ewid. 191/2019/P/18/010/KBF, s. 18. Kontrola dotyczyła okresu od 1.01.2014 r. do 30.06.2018 r., a zatem cztery i pół roku, z czego dwa lata obowiązywania regulacji GAAR.

Na niewielką skalę stosowania regulacji antyabuzywnych wskazał również Prezes NIK w trakcie konferencji „Uszczelnianie systemu podatkowego – dokąd zmierzamy”, która odbyła się 21.05.2019 r. W jego ocenie w przypadku mniej niż 5% jako podstawę prawną zakwestionowania czynności organy wskazywały regulacje antyabuzywne. Źródło: Polska Agencja Prasowa o konferencji KRDP o uszczelnianiu systemu podatkowego, 29.05.2019 r., https://kidp.pl/aktualnosciall.php/1/6024.

^[13] Por. Raport Centrum Analiz i Studiów Podatkowych, Struktura wpływów podatkowych z CIT w Polsce w latach 2016–2018 w kontekście uszczelniania systemu podatkowego, Warszawa 2019, s. 39. Por. również: K. Rutkowska-Barnaś, Małe klauzule antyabuzywne jako (nie)skuteczne instrumenty kształtowania polityki podatkowej, MPCiP 2017/7, s. 248–252.

^[14] Mowa o klauzuli dotyczącej specjalnych stref ekonomicznych, dopłat, w zakresie cen transferowych, zagranicznych jednostek kontrolowanych, podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków oraz w zakresie podatku od przychodów z budynków.

^[15] Mowa m.in. o regulacjach w zakresie zagranicznych jednostek kontrolowanych, jak również klauzuli rzeczywistego właściciela, które po wprowadzeniu, musiały być w kolejnych latach dostosowywane do treści dyrektyw.

^[16] W. Sztuba, M. Dankowska, Proporcjonalność..., s. 156. Autorzy jako przeciwieństwo „nadgorliwego entuzjasty” przedstawiają podejście „zachowawczego legalisty”.

^[17] W. Sztuba, M. Dankowska, Proporcjonalność..., s. 157.

^[18] Z raportu International Tax Competitiveness za 2024 r. wynika, że Polska pod kątem oceny całokształtu regulacji podatkowych uplasowała się na przedostatnim, 31 miejscu spośród państw OECD (na 38 analizowanych).

^[19] W. Sztuba, M. Dankowska, Proporcjonalność..., s. 157.

^[20] Źródło: Informacja o wynikach kontroli NIK z 30.12.2019 r., „Agresywna optymalizacja podatkowa w zakresie CIT”, nr ewid. 191/2019/P/18/010/KBF, s. 10 i 29.

^[21] T. Grzybowski, Opodatkowanie CIT od 1.01.2018 r. – korekty systemowe czy kryzys konstrukcji (wybrane zagadnienia), „Analizy i Studia CASP” 2018/1, s. 27.