Konsekwencje uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21  dotyczącej nadużywania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

Łukasz Kabala

WPROWADZENIE

    W treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraził intencję, by bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ulegał zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

    O doniosłym znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zarówno dla podatników, jak i dla organów podatkowych, najlepiej świadczy burzliwa historia tego przepisu. Na przestrzeni ostatnich 10 lat, poczynając od wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 omawiany przepis stawał się przedmiotem analiz nie tylko Trybunału ale również Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozstrzygał pojawiające się rozbieżności interpretacyjne najpierw poprzez wydanie uchwały  z  dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18[1]w przedmiocie zakresu informacji, która musi zostać przekazana podatnikowi dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której analizował skutki skierowania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio do podatnika w sytuacji gdy w toku postępowania reprezentowany był on przez pełnomocnika.

    Późniejsza praktyka pokazała, że podjęte uchwały nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości jakie niesie treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W reakcji na pojawiające się w praktyce orzeczniczej zjawisko nadużywania przez organy podatkowe, instytucji  zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania, poprzez instrumentalne wszczynanie postępowań karno skarbowych, których jedynym celem jest umożliwienie organom podatkowym wydawania decyzji wymiarowych po upływie ustawowego terminu przedawniania zobowiązań, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dalej jako Uchwała), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.  Pojawienie się Uchwały w obrocie prawnym  wywołało w orzecznictwie sądów administracyjnych, nowe wątpliwości i rozbieżności interpretacyjne.

PO UCHWALE

    Już w pierwszych wyrokach wydanych po Uchwale sądy zajęły jednolite stanowisko zgodnie z którym odnosi się ona również do stanów faktycznych  chronologicznie wcześniejszych niż data jej wydania. Fakt ten zrodził pierwszą wątpliwość, mianowicie należało ustalić, czy decyzje organów podatkowych wydane przed dniem wydania Uchwały a kontrolowane przez sądy już po dniu jej wydania, których uzasadnienia nie zawierały argumentacji w przedmiocie instrumentalności (niewymaganej dotąd przez dominującą linię orzeczniczą), powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, z uwagi na sam fakt braku zawarcia w nich analizy zagadnienia instrumentalności.

    Wątpliwość ta bywała rozstrzygana na korzyść podatników. Sądy wskazywały bowiem, że skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter, to niezależnie od zawartości akt administracyjnych przekazanych sądowi przez organ wraz ze skargą na decyzję, konieczne staje się uchylenie decyzji z uwagi na fakt, że sąd administracyjny nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c tej ustawy. Stanowisko takie wynika przykładowo z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 02.09.2021r., sygn. akt III SA/Wa 2039/20, jak też z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 31.08.2021r., sygn. akt III SA/Wa 2094/20.

W ocenie sądu brak zawarcia w uzasadnieniach decyzji analiz zagadnienia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego uzasadnia wyeliminowanie takich decyzji z obrotu prawnego. Sądy wskazywały, że brak taki stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, formułującego wymogi co do treści  uzasadnienia decyzji.

    Wskazane stanowisko sądów wydaje się jednak dość kontrowersyjne. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sentencji uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w wynikających z art.  134 § 1 p.p.s a. granicach sprawy sądowej, mającej z przedmiot kontrolę legalności tej decyzji. Brzmienie sentencji Uchwały pozwala zatem oczekiwać od sądów administracyjnych, że kontrolę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego zweryfikują nie tylko na podstawie poświęconych temu zagadnieniu, wyodrębnionych części uzasadnień decyzji ale na podstawie całokształtu argumentacji przedstawionej przez organ w uzasadnieniach decyzji a także na podstawie całokształtu akt sprawy sprawy, które w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. powinny stanowić podstawę wyroku.

    Przeciwko tak restrykcyjnemu względem organów stanowisku sądów zdaje się przemawiać także treść uzasadnienia Uchwały z którego wynika, że uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego, nie każdorazowo lecz wyjątkowo jedynie w wątpliwych sytuacjach, gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale dostrzegł zasadność wymogu, by w „przypadkach wątpliwych” (gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zawierał ocenę  instrumentalności  wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko Sądu wskazuje zatem, że w sprawach w których niewątpliwie postępowanie karne nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji analizy zagadnienia instrumentalności  wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie skutkuje naruszeniem przez organ podatkowy  art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie powinien on stanowić przyczyny uchylenia decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny.

    Restrykcyjne względem wymaganego Uchwałą zakresu uzasadniania decyzji, stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych podważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.03.2022r., sygn. akt I FSK 2268/21 wskazując, że ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji.

    Po tym gdy orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych, wypracują jednolite stanowisko odnośnie wymaganego Uchwałą zakresu uzasadnień decyzji, który powinien zostać poświęcony omawianej kwestii, konieczne stanie się wypracowanie stanowiska możliwie czytelnie precyzującego czym jest „instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego” i kiedy ono zachodzi.

    Wydaje się, że Uchwała nie tworzy funkcjonującego w każdej sprawie domniemania nadużycia przez organy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które powinny one każdorazowo obalać w uzasadnieniu decyzji. Wręcz przeciwnie, to nadużycie prawa przez organy stanowi wyjątek od zasady, że wszczęcie postępowania karnego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu. Kierując się Uchwałą sądy są uprawnione uchylić decyzję organów z uwagi na zaistnienie takiej wyjątkowej sytuacji ale są wtedy zobowiązane wskazać okoliczności, które w danej sprawie uzasadniają stwierdzenie nadużycia prawa przez organy.

    Wśród okoliczności, które jak się wydaje powinny wpływać na ocenę, czy w danej sprawie  wystąpiło czy też nie wystąpiło instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego przez organy, można wymienić: skazanie podatnika za przestępstwo skarbowe, wniesienie aktu oskarżenia przeciwko podatnikowi, przedstawienie podatnikowi zarzutów, zakres zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów zaistnienia przestępstwa związanego z działalnością podatnika, zakres podjętych przez organ postępowania przygotowawczego czynności postępowania nakierowanych na wykrycie i ukaranie sprawcy, prowadzenie czynności postępowania przez organy niezależne od organu podatkowego, długość okresu dzielącego wszczęcie postępowania karnego od ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania, czy też zawieszenie postępowania karnego na podstawie art. 114a k.k.s.

    Wymienione okoliczności mają zróżnicowaną siłę oddziaływania na ocenę, czy w danej sprawie wystąpiło instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego przez organy. Okolicznością, która faktycznie czyni niemożliwym stwierdzenie wystąpienia w danej sprawie omawianego zjawiska jest poza - co oczywiste - wydaniem wyroku skazującego, także jak się wydaje fakt wniesienie aktu oskarżenia przeciwko podatnikowi. Fakt sporządzenia i wniesienia aktu oskarżenia dowodzi bowiem tego, że podstawowy cel postępowania przygotowawczego jakim jest wykrycie sprawcy przestępstwa i zgromadzenie dowodów potwierdzających jego winę, czyni niemożliwym twierdzenie, że postępowanie karne miało pozorny charakter i zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w myśl Uchwały, nadużycia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie będzie można stwierdzić, gdy postępowanie karne co prawda będzie skutkowało korzystnym dla organów wydłużeniem terminu przedawnienia ale jednocześnie będzie zmierzało do realizacji innego celu jakim jest wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa.

    Kolejną okolicznością, która powinna być uwzględniana w toku weryfikacji omawianego zjawiska jest przedstawienie podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym. Okoliczność, że w danym postępowaniu karnym podatnik uzyskał status podejrzanego, stanowi jak się wydaje argument na poparcie tezy, że w danej sprawie nie wystąpiły wynikające z uchwały symptomy instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 313 § 1 K.p.k. postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Należy przy tym stwierdzić za Sądem Najwyższym (uchwała z dnia 23.02.2006r., sygn. akt SNO 3/06), że porównanie treści art. 303 k.p.k. z treścią art. 313 k.p.k. prowadzi do wniosku, że dostatecznie uzasadnione podejrzenie w odniesieniu do konkretnej osoby oznacza wyższy stopień podejrzenia tak co do faktu popełnienia przestępstwa, jak i co do osoby sprawcy. Skoro zatem w okolicznościach danej sprawy podatnikowi przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym, to należy z tego wnioskować, że czynności przeprowadzone w tym postępowaniu karnym, były rzetelnie prowadzone skoro zwiększyły stopień podejrzenia, że podatnik popełnił zarzucane mu przestępstwo. Po przejściu postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam z pewnością trudniej zatem wykazać wskazane w Uchwale symptomy instrumentalności tj.: występowanie oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych wszczęcia tego postępowania, istnienie negatywnej przesłanki jego wszczęcia albo brak podejmowania przez organ postępowania przygotowawczego (który wszak zebrał materiał dowodowy pozwalający na przedstawienie zarzutów) realnej aktywności.     Wydaje się, że pewien wpływ na ocenę kwestii instrumentalności będą miały swego rodzaju domniemania związane z danymi etapami postępowania karnego, jak chociażby wskazane wyżej domniemanie, że przedstawienie zarzutów zostało poprzedzone zgromadzeniem dowodów zwiększających prawdopodobieństwo popełnienia czynu przez podejrzanego. Podobnie domniemanie braku nadużycia prawa przez organ podatkowy zdaje się pojawiać w sytuacji gdy czynności postępowania przygotowawczego są prowadzone przez organy niezależne od organu podatkowego, jak w szczególności prokurator. Trudno bowiem polemizować z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku dnia 06.04.2022r., sygn. akt I FSK 2191/21 stwierdził, że „trudno przypisać prokuratorowi wszczynanie postępowania przygotowawczego (śledztwa) w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby zniweczyć umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego”.

    W sytuacjach, gdy po wszczęciu postępowania karnego jego poszczególne etapy nie zostaną formalnie zakończone wniesieniem aktu oskarżenia lub przedstawieniem zarzutów, na brak nadużycia prawa przez organ nie będą wskazywały powyższe domniemania związane z danymi etapami postępowania karnego. W braku formalnych rozstrzygnięć, kluczowe znaczenie dla oceny czy organy nadużyły regulację art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzyska wtedy faktyczny zakres zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów zaistnienia przestępstwa związanego z działalnością podatnika, jak również faktyczny zakres podjętych przez organ postępowania przygotowawczego czynności postępowania nakierowanych na wykrycie i ukaranie sprawcy. Trudno będzie jak się wydaje dowodzić instrumentalnego wszczęcia przez organy podatkowe postępowania przygotowawczego, w sytuacji gdy co prawda podatnikowi nie przedstawiono zarzutów ale w uzasadnieniu wydanej dla tego podatnika decyzji albo chociaż w aktach przekazanych do sądu wraz ze skargą na tą decyzję, znajdują się dowody czyniące wysoce prawdopodobnym fakt, że zachowanie podatnika wypełnia znamiona przestępstwa. Wśród takich dowodów można wskazać: zaawansowane czynności innego, powiązanego z transakcjami podatnika postępowania karnego jak np. wniesienie aktu oskarżenia przeciwko kontrahentowi podatnika, czy protokoły przesłuchań świadków, zdecydowanie wskazujące na nierzetelny charakter transakcji przeprowadzanych przez podatnika.

    Wysokie prawdopodobieństwo nadużycia przez organy wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej instytucji zawieszenia biegu terminu przedawniania zachodzi natomiast w sytuacji gdy wszczęcie postępowania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dokonane zostało gdy zbliżał się ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego a jednocześnie postępowanie podatkowe czy kontrola były w tym czasie na wczesnym etapie, nie skutkując jeszcze zgromadzeniem materiałów wskazujących na wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego. W takiej sytuacji logiczną pozostaje ocena, iż podstawowym celem wszczęcia postępowania karnego nie było wykrycie i ukaranie sprawcy przestępstwa lecz właśnie zapewnienie organom podatkowym dodatkowego czasu na przeprowadzenie postępowania wymiarowego.

    Trudności interpretacyjne wywołuje relacja Uchwały do regulacji art. 114a k.k.s. Przepis ten uprawnia organy karnego postępowania przygotowawczego do zwieszenia tego postępowania  jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi.  Prawidłowy wydaje się pogląd pojawiający się w doktrynie, że „komentowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym[2]”. W konsekwencji niezwykle trudne staje się wyważenie przeciwnych interesów organów państwa oraz podatników oczekujących bezpieczeństwa prawnego, jakie daje wygaśnięcie zobowiązań podatkowych na skutek ich przedawnienia. Z jednej strony organy postępowania karnego zostały upoważnione przez ustawodawcę do zawieszenia tego postępowania do czasu, aż organy upoważnione do wiążącego orzekania o wykładni i zastosowaniu przepisów prawa podatkowego, ostatecznie ustalą stan podatkowo prawny danej sprawy.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w uzasadnianiach rozstrzygnięć wymiarowych często znajdują się potwierdzenia lub zaprzeczenia znamion czynów zabronionych na podstawie k.k.s. Z drugiej strony podatnicy zarzucają organom, że te niekiedy korzystają z uprawnień art. 114a k.k.s., dla ukrycia bierności postępowaniu karnym, która mogłaby zostać oceniona jako instrumentalne (w rozumieniu Uchwały) wykorzystanie postępowania karnego. Wyważenie tych sprzecznych interesów podatników oraz organów podatkowych, będzie jak się wydaje wyzwaniem, z którym będzie musiało się zmierzyć orzecznictwo sądów administracyjnych.

PODSUMOWANIE

    Wskazane powyżej wątpliwości interpretacyjne pojawiające się w związku z koniecznością uwzględnienia w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w Uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, czynią mało realistycznymi oczekiwania, by aktualne orzecznictwo uporało się ze wszystkimi istotnymi wątpliwościami związanymi ze stosowaniem, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej instytucji zawieszenia biegu terminu przedawniania.

    Bardziej prawdopodobne wydaje się, że praktyka organów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych ujawnią kolejne poziomy wątpliwości interpretacyjnych związanych z obowiązywaniem tego przepisu, które doprowadzą do dalszych rozbieżności orzeczniczych.

    Najmniej może interesująca dla praktyków, lecz nadal frapująca pozostaje odpowiedź na pytanie, czy fakt że praktyka orzecznicza odkrywa w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowe coraz to nowe, wymagające analiz i wyjaśnień zagadnienia, wynika w większym stopniu z legislacyjnych niedoskonałości w konstrukcji tego przepisu, czy też z ogromnego znaczenia jakie przepis ten ma dla bytów setek postępowań podatkowych i sądowych. Częstokroć stanowiąc ostateczny argument rozstrzygający pomiędzy umorzeniem postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania a uprawomocnieniem się decyzji wymiarowej określającej niebagatelną kwotę zobowiązania podatkowego.

 

 

[1]treść wszystkich przywołanych wyroków sądów administracyjnych dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych  https://orzeczenia.nsa.gov.pl

[2]L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2018