Blog podatkowy

2020-08-01

Wyzwania podatkowe w XXIw.

dr Dorota Jakubowska

 

Wyzwania na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego w XXI w.

 

Analfabetami XXI w. będą nie ci, którzy nie umieją czytać i pisać, lecz ci, co nie potrafią się uczyć, oduczyć i na nowo nauczyć[1].

W ostatnim dziesięcioleciu w międzynarodowym prawie podatkowym nastąpiły zmiany wyznaczające nowy punkt ciężkości. Zmiany te były reakcją na procesy optymalizacyjne wdrażane przez międzynarodowe korporacje dążące do maksymalizacji zysków i szukania oszczędności podatkowych w ramach globalnej konkurencji. Pierwotny cel jakiemu w ramach międzynarodowego prawa podatkowego służyły umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tj. zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu  został zrównoważony celem przeciwdziałania braku opodatkowania. 

Zmiana optyki na arenie międzynarodowej nastąpiła w związku z kryzysem finansowym w 2008 r., którego skutkiem był m.in. spadek z wpływów z podatku dochodowego.   

Na arenie międzynarodowej w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. Organisation for Economic Co-operation and Development, OECD) nowego znaczenia nabrał temat walki z agresywną optymalizacją podatkową, wypracowania wspólnego podejścia i znalezienia środków przeciwdziałających temu zjawisku[2]. Zanim w lipcu 2013 roku został przedstawiony tzw. plan BEPS (z. ang. Base Erosion and Profit Shifting) już 6 grudnia 2012 r. Komisja Europejska opublikowała Zalecenie w sprawie agresywnego planowania podatkowego. W pkt. 4.1 Zaleceń znalazła się rekomendacja dotycząca konieczności wprowadzenia ogólnej zasady dotyczącej zwalczania nadużyć:  

Aby przeciwdziałać praktykom agresywnego planowania podatkowego, które wykraczają poza zakres szczególnych przepisów państw członkowskich dotyczących zapobiegania unikaniu opodatkowania, państwa członkowskie powinny przyjąć ogólną zasadę dotyczącą zwalczania nadużyć, dostosowaną zarówno do sytuacji krajowych i transgranicznych ograniczonych do Unii, jak i do sytuacji, które dotyczą również państw trzecich[3].

W Zaleceniu, Komisja Europejska zachęciła państwa członkowskie do wprowadzenia  w ramach wewnętrznego prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich ogólnej klauzuli zapobiegającej nadużyciom prawa proponując przykładową treść takiej klauzuli i wyjaśniając na czym miałaby polegać sztuczność struktury i osiągnięta dzięki niej korzyść podatkowa. 

Podobny kierunek przyświecał pracom OECD. Koncepcja zapobiegania nadużywaniu korzyści podatkowych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania znalazła odzwierciadlenie w m.in.  w Działaniu  nr 6 BEPS oraz w Działaniu nr 15 BEPS polegającym na stworzeniu wielostronnego instrumentu, tzw. Konwencji MLI[4], w ramach którego jednym z kluczowych zagadnień realizujących Działanie 6 BEPS są środki anty-abuzywne, tj.: 

  1. zwalczanie nadużyć z wykorzystaniem wdrożenia testu podstawowego celu (Principal Purpose Test – PPT),
  2. przyjęcie uproszczonego schematu ograniczania dostępności do korzyści płynących z umów (Limitation on Benefits - LOB) w połączeniu z PPT,
  3. przyjęcie bardziej złożonego schematu ograniczania dostępności do korzyści płynących z umów (complex LOB).

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że nie wszystkie państwa przystąpiły do Konwencji MLI, przewidziane w Działaniu 6 BEPS środki anty-abuzywne zostały wdrożone do tekstu Konwencji Modelowej OECD w wersji z 2017 r. aby państwa negocjując nowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub renegocjując umowy już istniejące mogły w drodze dwustronnych rozmów zdecydować o treści klauzuli anty-abuzywnej. 

Tym samym, na chwilę obecną przyjęcie do zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzul anty-abuzywnych odbywać się będzie albo na zasadzie „automatycznej”  w wyniku implementacji Konwencji MLI przez inne państwo, stronę danej umowy, albo w drodze dwustronnych negocjacji przy okazji renegocjacji treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwami, które nie przystąpiły do Konwencji MLI (np. USA).

Mając na uwadze postępujące zmiany w gospodarce światowej (m.in. wzrost znaczenia wykorzystywania nowych technologii bez konieczności fizycznej obecności w danej jurysdykcji oraz wykorzystywanie przez międzynarodowe przedsiębiorstwa jurysdykcji preferencyjnych podatkowo) jednym z wyzwań na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego będzie zastosowanie mechanizmów przewidzianych w klauzulach anty-abuzywnych w praktyce. Samo wprowadzenie bowiem danego środka anty-abuzywnego nie przekłada się na proste zastosowanie go w praktyce. Ponadto należy zauważyć, że w ostatnich latach zarówno na arenie europejskiej, jak też światowej nastąpiła eksplozja środków wymierzonych w agresywne planowanie podatkowe. Efektem tego jest wprowadzanie do prawa krajowego kolejnych specjalnych klauzul anty-abuzywnych co każe stawiać pytanie o ich sens w sytuacji gdy potencjalne dane nadużycie mogłoby być eliminowane przepisami ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyby jej zakresem zostały objęte nie ustawy podatkowe a przepisy prawa podatkowego. Wówczas, odmowa przyznania korzyści osiągniętej z wykorzystaniem postanowień danej umowy o unikaniu podwójnego mogłaby zostać oparta o postanowienia ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przy założeniu że przesłanki klauzuli byłyby spełnione. 

Wyzwaniem dla istniejących obecnie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i przyjętych w nich zasad wyznaczających granice jurysdykcji podatkowych poszczególnych państw będzie obok skuteczności walki z nadużyciami podatkowymi, opodatkowanie gospodarki cyfrowej. Na chwilę obecną na arenie międzynarodowej nie jest rozstrzygnięty ostateczny kształt zasad wg. których przedsiębiorstwa gospodarki cyfrowej miałby być opodatkowane. Zaproponowana w ramach raportu OECD[5] koncepcja stałego zakładu cyfrowego na chwilę obecną nie znalazła odzwierciedlenia w treści nowelizowanej w 2017 r. Konwencji Modelowej OECD. Przesłankami konstytutywnymi stałego zakładu miałaby być cyfrowa obecność przedsiębiorstwa na danym terytorium wyrażająca się poprzez:

  • istotną liczbą umów o dostawę w pełni zdematerializowanych towarów i usług zawieranych zdalnie z podmiotami będącymi rezydentami podatkowymi tego państwa;
  • znacząca liczba płatności otrzymywanych od podmiotów z tego państwa z tytułu zakupionych towarów /usług cyfrowych.

Koncepcja cyfrowego stałego zakładu ma być również docelowym rozwiązaniem w ramach działań podejmowanych przez Komisję Europejską. Niemniej jednak koncepcja stałego zakładu cyfrowego nie może zostać wprowadzona bez jednoczesnych zmian/określenia zasad przypisywania zysków takiemu zakładowi. 

Innym zaproponowanym przez OECD rozwiązaniem dot. opodatkowania gospodarki cyfrowej jest wprowadzenie koncepcji cyfrowego podatku u źródła. Koncepcja ta również została przedstawiona w Raporcie OECD Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy. Koncepcja ta opiera się na wprowadzeniu określonego procentu podatku u źródła nakładanego na płatności cyfrowe i wymaga stworzenia legalnej definicji „transakcji cyfrowej”.

Jest ona odmienna od zaproponowanej przez Komisję Europejską koncepcji 3% podatku od przychodów osiąganych z gospodarki cyfrowej przez przedsiębiorstwa o określonym poziomie przychodów na świecie (750 mln euro) i na terytorium Unii Europejskiej (50 mln euro). Koncepcja 3% podatku pośredniego ma być rozwiązaniem tymczasowym do czasu wypracowania zasad pozwalających państwu, na terytorium którego zdalnie działa przedsiębiorstwo cyfrowe na opodatkowanie zysków tego przedsiębiorstwa przez to państwo. 

Należy zauważyć, że koncepcja 3% podatku od przychodów osiąganych z gospodarki cyfrowej jest sprzeczna z zasadą opodatkowania zysków przedsiębiorstwa, zgodnie z którą zysk taki powinien być opodatkowany w państwie rezydencji przedsiębiorstwa. Koncepcja ta wprowadza dualizm do zasad międzynarodowego prawa podatkowego. Chcąc uniknąć tej sprzeczności należałoby rozważyć wprowadzenie quasi podatku u źródła od płatności związanych z nabywaniem dóbr i usług gospodarki cyfrowej lub przyjęcie w umowach międzynarodowych definicji cyfrowego zakładu podatkowego. 

Jak pokazują postępowania toczące się przeciwko Amazon, Apple, Google[6] na chwilę obecną podstawowe zasady przyjęte w międzynarodowym prawie podatkowym (np. koncepcja opodatkowania zysków przedsiębiorstwa co do zasady wyłącznie w państwie rezydencji) w połączeniu z nową erą gospodarki cyfrowej i oferowanymi przez niektóre jurysdykcje podatkowe przywilejami podatkowymi (mającymi na celu przyciągnięcie kapitału międzynarodowych korporacji, np. Luxemburg, Holandia) nie tylko nie gwarantują skutecznego opodatkowania wygenerowanego dochodu, lecz wręcz są wykorzystywane do tworzenia struktur, których jednym z głównych celów jest chęć redukcji zobowiązania podatkowego. 

Aby skutecznie sprostać wyzwaniom związanym z międzynarodowym planowaniem podatkowym mającym na celu brak opodatkowania oraz wyzwaniom postępującej digitalizacji gospodarki światowej należy dążyć do wypracowania na arenie międzynarodowej zasad, które będę jednakowo stosowane przez poszczególne jurysdykcje podatkowe. Unilateralne próby opodatkowania gospodarki cyfrowej (np. Francja, Włochy, Turcja, Austria) lub próby wywierania nacisku i odkładnie w czasie konieczność wypracowania wspólnego rozwiązania (np. USA) przyczynią się do jeszcze większej oligopolizacji, zakłócenia konkurencji, nierówności i erozji podstawy opodatkowania. 

 

 

[1] A. Toffler, Szok przyszłości (z ang. Future shock) 1970. Tekst oryginalny: The illiterate of the 21st century will not be those who cannot read and write, but those who cannot learn, unlearn, and relearn.

[2] W ramach OECD  został przygotowany m.in. raport: Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure OECD, 2011, http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/tacklingaggressivetaxplanningthroughimprovedtransparencyanddisclosure.htm; [dostęp: 25 kwiecień 2020].

Hybrid Mismatch Arrangements: Tax Policy and Compliance Issues, OECD  http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/HYBRIDS_ENG_Final_October2012.pdf [dostęp: 25 kwiecień 2020].

[3] 2012/772/UE; Dz.Urz. UE L Nr 338.

[4] Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting Wielostronna konwencja implementująca do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania środki przeciwdziałające zmniejszaniu podstawy opodatkowania i wyprowadzaniu zysków

[5] Raport OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OECD 2015, s. 143-145.

[6] James G.S. Yang, Victos N.A. Metallo, The Emerging International Taxation Problems, “International Journal of Financial Studies”, Basel 2018.