Roman Wiatrowski

Sędzia NSA

Przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług.

Rejestracja podmiotu jako podatnika VAT jest tylko warunkiem formalnym, który nie decyduje o faktycznym byciu podatnikiem. W podatku od towarów i usług kluczowe jest ustalenie, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w odniesieniu do podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą zdefiniowaną dla potrzeb tego podatku. Chociaż dyrektywa 2006/112[1] i ustawa o podatku od towarów i usług[2] wskazują przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak w praktyce powodują one poważne problemy orzecznicze. Problemy te wiążą się przede wszystkim z odróżnieniem wykonywania działalności gospodarczej od  zarządu majątkiem prywatnym. Trybunał Sprawiedliwości uznał bowiem, że możliwe jest wyodrębnienie na cele osobiste części określonego dobra majątkowego przeznaczonego generalnie na działalność gospodarczą. Będzie tak w szczególności wówczas, gdy podatnik zbywa  majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste[3]. 

W kwalifikowaniu określonej aktywności jako działalności gospodarczej pomocne jest ustalenie, czy działalność podatnika ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym.  Istotnych wskazówek dostarcza nam w tym względzie Trybunał Sprawiedliwości. Jako przykład można tu wskazać orzeczenie w sprawie s C-263/11, Redlihs, gdzie  TS dokonał takiej wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, z której wynika, że dostawy drewna dokonywane przez osobę fizyczną w celu złagodzenia konsekwencji działania siły wyższej mieszczą się w ramach wykorzystywania majątku rzeczowego, które to wykorzystywanie należy kwalifikować jako „działalność gospodarczą”, jeżeli  dostawy dokonywane te są w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu[4]. Swoje stanowisko, że sprzedaż drewna z prywatnego lasu, należy uważać za działalność gospodarczą, TS uzasadnił wskazując, że zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu[5]. Omawiane zagadnienie dobrze odzwierciedla również orzeczenie w sprawie C-219/12, Urfahr, gdzie TS rozpatrywał  kwestię czy działalność gospodarczą prowadzi właściciel domu, którego dotyczyło postępowanie krajowe, zamontował panele słoneczne na dachu swojego domu[6]. Uznając, że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą Trybunał wziął pod uwagę, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym[7]. Powyższe stanowisko TS znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, gdzie stwierdzono m.in., że jeżeli działalność polegająca na wydzierżawianiu gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak  i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług[8].

Na gruncie polskiej praktyki podatkowej szczególne wątpliwości, związane z kwalifikowaniem określonej aktywności jako działalności gospodarczej, zrodziły się w szczególności w odniesieniu do sprzedaży gruntów przeznaczonych pod działki budowlane. Ocenie sądów administracyjnych podlegało stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym już sam podział i sprzedaż działek należy uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. Orzecznictwo NSA w tym względzie ukształtowało się pod wpływem  wyroku TS, w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in.[9] W orzeczeniu tym TS uznał, że o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek  można mówić jedynie wówczas, gdy sprzedający podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Zgodnie z obecnym orzecznictwem NSA nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej sam podział i sprzedaż działek. Jeżeli jednak podziałowi działek towarzyszyło ich uzbrojenie była to już wystarczająca przesłanka pozwalająca uznać, że było to wykonywanie działalności gospodarczej. W szczególności NSA uznał, że uzbrojenie bardzo dużej liczby działek  i doprowadzenie do nich dróg dojazdowych nie zmierza jedynie do podniesienia ich wartości handlowej, ale ze względu na zakres planowanych działań, taką aktywność w przedmiocie zbycia działek należy zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem [10]. W innym orzeczeniu NSA uznał, że o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek świadczą takie okoliczności jak (oceniane łącznie): krótki odstęp czasu między zakupem i sprzedażą, znaczna różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży, dokonywanie podobnych transakcji w kolejnych latach, zaangażowanie znacznych środków finansowych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, posiadanie np. z racji wykonywanego zawodu – wiedzy na temat możliwości zakupu i sprzedaży gruntów, ich wartości i przeznaczenia[11].

Orzeczenie TS w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Słaby i in [12] przyczyniło się również do wyjaśnienia, jakie znaczenie, w kwalifikowaniu określonej aktywności do działalności gospodarczej, ma zamiar w momencie nabycia towaru, który ma być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Początkowo NSA uznawał, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży[13]. Obecnie w orzecznictwie NSA nie ma już wątpliwości, że sam tylko zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży[14] I tak przykładowo fakt sposobu nabycia nieruchomości przestał mieć wpływ na ocenę, że czy są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży"[15]. W innym orzeczeniu NSA uznał, że o wyłączeniu z działalności gospodarczej nie mogła stanowić okoliczność, że samochody, które były sukcesywnie nabywane, wcześniej stanowiły przedmiot osobistego użytku skarżącego i jego rodziny[16]. 

Istotnym warunkiem  uznania, na gruncie podatku od towarów i usług określonej aktywności jest jej komercyjny charakter[17].  Takiego charakteru , w ocenie NSA, nie ma np. pobieranie przez gminę opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie każda aktywność gospodarcza jest wykonywaniem działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. W szczególności nie będzie nią zarząd majątkiem prywatnym, czy też czynność, która została wykonana w celu niezarobkowym.

 

 

[1] Dyrektywa Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L, 2006 r., Nr 347, s. 1, z późn. zm.)

[2] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn: Dz. U. 

z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)

[3] Wyrok TS z 4 października 1995 r, w sprawie C-291/92, Armbrecht, ECLI:EU:C:1995:304.

[4] Wyrok TS z 19 lipca 2012 r., w sprawie C-263/11, Redlihs, ECLI:EU:C:2012:497

[5] Wyrok TS w sprawie C-263/11, Rēdlihs, pkt 31 i 32.

[6] Wyrok TS z 20 czerwca 2013 r., w sprawie C-219/12, Urfahr, ECLI:EU:C:2013:413.

[7] Wyrok TS z 20 czerwca 2013 r., w sprawie C-219/12, Urfahr, ECLI:EU:C:2013:413, pkt 19-21 i wskazane tam orzecznictwo.

[8] Wyroki NSA: z 13 listopada 2012 r., I FSK 1805/11; z 3 marca 2015 r., I FSK 601/14.

[9] Wyrok TS w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Słaby, Kuć.

[10] Wyrok NSA z 2 września 2014 r., I FSK 1264/13.

[11] Wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13. 

[12] Wyrok TS w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Słaby, Kuć.

[13] Wyrok w składzie 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07.

[14] Wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13.

[15] Wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10.

[16] Wyrok NSA z 12 września 2017 r., I FSK 1393/15.

[17] Wyrok TS z 4 grudnia 1990 r., w sprawie C-186/89, Van Tiem, ECLI:EU:C:1990:429.