Kod GTU_12 dla usług niematerialnych – wybrane problemy praktyczne z zastosowaniem nowego oznaczenia

 

Wojciech Niedźwiedzki 

 

Od października 2020 r. podatników po raz kolejny czekają zmiany w zakresie podatku od towarów i usług mające na celu uszczelnienie systemu podatkowego. Tym razem jest to przede wszystkim scalenie deklaracji VAT z plikiem JPK (podatnicy zmierzą się z tym wyzwaniem po raz pierwszy w listopadzie). Zupełnie nowym obowiązkiem jest podawanie numerów, którymi przedsiębiorcy muszą oznaczać niektóre transakcje dostawy towarów i świadczenia usług. Mowa tu o grupach towarowo-usługowych (GTU), które zostały skodyfikowane przez Ministra Finansów w formie rozporządzenia[1]. Obejmuje to dostawy towarów oraz świadczenie usług, których w ocenie prawodawcy sprzedaż jest szczególnie narażona na nadużycia podatkowe.

Wydaje się, że szczególnie istotną grupą będą usługi oznaczone kodem „12” - świadczenie usług o charakterze niematerialnym - wyłącznie: doradczych, księgowych, prawnych, zarządczych, szkoleniowych, marketingowych, firm centralnych (head offices), reklamowych, badania rynku i opinii publicznej, w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych[2].

Szeroko rozumiane usługi niematerialne podlegają często kontroli organów podatkowych w zakresie – przede wszystkim – rzeczywistego charakteru tych usług oraz tego, czy (i jakim zakresie) zostały takie usługi w ogóle wykonane. Po raz kolejny jednak usługi niematerialne nie zostały przez ustawodawcę odpowiednio zdefiniowane. Różnicą w stosunku do przepisów o podatku u źródła[3]oraz limicie w odliczalności niektórych kosztów podatkowych[4] jest jednak fakt, że w przypadku GTU mamy zamknięty katalog usług, których świadczenie podatnicy powinni oznaczać na fakturach kodem „12”.

Przed pierwszym oznaczeniem faktury kodem „12” należy dokonać szczegółowej analizy prawno-podatkowej danej usługi. Ministerstwo Finansów w opublikowanych wyjaśnieniach poinformowało, że katalog usług objętych oznaczeniem „12” należy rozumieć względnie szeroko, uwzględniając faktyczną treść świadczonej usługi[5]. Jednocześnie resort pomocniczo wskazuje na klasyfikację PKWiU i kody do poszczególnych usług jakie winny być oznaczone kodem „12”.

Próba oceny danej usługi niematerialnej przez pryzmat klasyfikacji PKWiU miała miejsce na gruncie art. 15e ustawy CIT, lecz została odrzucona w orzecznictwie sądowym. W przypadku oznaczenia GTU klasyfikacja PKWiU wydaje się bardziej zasadna z uwagi na fakt, że oznaczenia dokonuje podmiot świadczący usługi (który w praktyce bardzo często ma zaklasyfikowane usługi pod kątem klasyfikacji statystycznej). W przypadku przepisów art. 15e CIT, bardzo często w praktyce podatnicy powołują się jednak na rzeczywisty charakter danej usługi i na tej podstawie nie limitują kosztów podatkowych. W tej sytuacji oznaczenie faktury dotyczącej takiej usługi kodem „12” będzie powodowało niespójność (jeśli oczywiście stronami transakcji są podmioty powiązane – co obecnie będzie również ułatwione z uwagi na kolejne nowe oznaczenie na fakturze „TP”). 

Obowiązek oznaczenia GTU (w tym GTU_12) spoczywa na podmiocie świadczącym usługi, natomiast limit z art. 15e ustawy CIT obejmuje stronę kosztową danej transakcji. Dlatego też oznaczenie przez świadczeniodawcę GTU_12 może nieść za sobą konsekwencje dla świadczeniobiorcy.

Istotnym aspektem na przełomie regulacji VAT i CIT jest również tłumaczenie pojęć z języków obcych. Przykładowo usługa „Consulting and training services” może być w rzeczywistości zarówno usługą stricte szkoleniową (co do zasady poza limitem w odliczalności kosztów oraz poza zakresem podatku u źródła), niemniej jednak może również oznaczać usługę konsultingu, w ramach której przeważającym elementem jest usługa doradcza (zatem objęta co do zasady limitem oraz zaliczana do katalogu płatności objętych podatkiem u źródła).

Jedną z branż, która powinna dokonać analizy świadczonych usług pod kątem GTU jest na przykład branża IT (w tym również świadczenie szeroko pojętych usług IT na rzecz podmiotów powiązanych). Bardzo często w praktyce administrowanie systemami infrastruktury IT, użytkownikami systemów IT, naprawa i konfiguracja sprzętu infrastruktury nazywane jest usługami informatycznymi związanymi z zarządzaniem siecią oraz zarządzaniem systemami informatycznymi. Analiza interpretacji indywidualnych wskazuje, że pojawiające się wyrażenia „zarządzanie” lub „administrowanie” budzą kontrowersje (chociażby na gruncie art. 15e ustawy CIT[6]). Taka usługa może być uznana za usługę doradczą/zarządczą, gdy jej znaczącym elementem jest udzielanie porad i to jest głównym przeważającym celem nabycia danej usługi. Podatnicy będą musieli zwracać uwagę na spójność w podejściu do danej usługi, również pod kątem oznaczenia na fakturze.

Nowy obowiązek oznaczania faktur kodami GTU nakłada na podatników konieczność szczegółowej analizy w kontekście innych obowiązków podatkowych i nie powinien być traktowany wyłącznie jako obowiązek sprawozdawczy na potrzeby ewidencji podatku od towarów i usług. 

 

 

[1] Rozporządzenie Ministra Finansów, inwestycji i rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r., poz. 1988, z późn. zm. [przede wszystkim, uwzględniając zmiany w zakresie odroczenia terminu wejścia w życie tych przepisów]; dalej: „Rozporządzenie”.

[2] §10 ust. 3 pkt 2 lit. b Rozporządzenia.

[3] Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z dnia 27 lipca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.); dalej: „ustawa CIT”.

[4] Art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

[5] punkt 21 Wyjaśnień - https://www.podatki.gov.pl/jednolity-plik-kontrolny/jpk-vat-z-deklaracja/faq-jpk-vat-z-deklaracja/#gtu; dostęp w dniu 25 października 2020 r.

[6] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 991/18), orzeczenie nieprawomocne.