Raport OECD dotyczący cen transferowych
Wytyczne OECD dotyczące skutków pandemii covid-19
Agnieszka Iwańska
18 grudnia 2020 roku OECD opublikowało oczekiwane przez podatników wytyczne dotyczące skutków pandemii covid-19 w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Powodem przygotowania publikacji były liczne wątpliwości podatników dotyczące rozliczeń między podmiotami powiązanymi oraz możliwości zachowania rynkowości transakcji zgodnie z zasadą arm’s length w roku 2020, w którym podmioty gospodarcze głęboko odczuły skutki panującej pandemii.
W konsekwencji zmiany sytuacji rynkowej przedsiębiorstwa zostały obarczone ryzykami takimi jak (i) rynkowe (ze względu na spadek popytu na niektóre produkty i usługi, (ii) operacyjne (pandemia zakłóciła funkcjonowanie łańcuchów dostaw i zahamowała produkcję) oraz (iii) finansowe (koszty finansowania zewnętrznego w niektórych branżach wzrosły, a klienci opóźniali płatności lub nie spłacali ich).
Celem nowych wytycznych jest zarówno wsparcie podatników w raportowaniu okresu dotkniętego pandemią, jak i administracji podatkowych w ocenie realizacji polityki podatników w zakresie cen transferowych.
Wytyczne zawierają wyjaśnienia i przykłady praktycznego zastosowania zasady ceny rynkowej w czterech priorytetowych kwestiach zidentyfikowanych przez OECD, tj. w kwestii analiz porównywalności, straty i podziału kosztów specyficznych dla covid-19, rządowych programów pomocy oraz uprzednich porozumień cenowych. OECD podkreśla, że kwestie te są ze sobą ściśle powiązane i powinny być rozpatrywane łącznie, także biorąc pod uwagę wydane w 2017 roku Wytyczne OECD.
Wytyczne dotyczące analizy porównywalności
Kwestia analiz porównawczych jest szczególnie istotna z punktu widzenia podmiotów powiązanych, które niebawem będą przygotowywały dokumentację cen transferowych za rok 2020. Dodatkowo polscy podatnicy zobowiązani są do złożenia formularza TP-R, który wymaga przedstawienia wyników analiz porównawczych dla każdej dokumentowanej transakcji i odniesienia do otrzymanych przedziałów rynkowych faktycznie osiągniętych wyników w transakcjach z podmiotami powiązanymi.
Największa obawa podatników w tym zakresie dotyczyła sposobu przygotowania analizy porównawczej dla roku 2020, dla którego dane w dostępnych finansowych bazach danych pojawią się najwcześniej w połowie roku 2021.
OECD przyznaje, że pandemia może mieć znaczący wpływ na ceny niektórych transakcji między niezależnymi przedsiębiorstwami i daje praktyczne wskazówki, które pozwolą na usunięcie braków informacyjnych przy przygotowywaniu analiz, takie jak zastosowanie korekty porównywalności czy porównanie budżetowanych lub prognozowanych wyników finansowych z faktycznie osiągniętymi, w celu przybliżenia konkretnego wpływu covid-19 na przychody, koszty i marże. Takie podejście pozwoliłoby także na prezentację wpływu zmniejszenia wielkości sprzedaży lub wzrostu kosztów operacyjnych na ceny między podmiotami powiązanymi.
Wytyczne potwierdzają, że informacje dotyczące warunków porównywalnych niekontrolowanych transakcji zawartych w tym samym okresie, co kontrolowana transakcja, są najbardziej wiarygodną informacją do wykorzystania w analizie porównawczej. Natomiast przy wykorzystaniu metody marży transakcyjnej netto, która jest najczęściej stosowaną metodą weryfikacji cen między podmiotami powiązanymi, nie będzie to możliwe, ponieważ bazuje ona na informacjach historycznych z komercyjnych baz danych. Takie bazy danych wykorzystują publicznie dostępne informacje pochodzące ze sprawozdań finansowych, a sprawozdania te są zwykle składane dopiero po kilku miesiącach od okresu, którego dotyczą. Sugeruje to, że w takich okolicznościach podatnicy będą musieli przeprowadzić analizę porównywalności na podstawie dostępnych informacji finansowych z poprzedniego roku oraz, w zależności od okoliczności transakcji, wykorzystać wszelkie dostępne informacje z bieżącego roku na poparcie stosowanych przez nich cen transferowych.
OECD sugeruje także inne rozwiązania takie jak:
- przeprowadzenie korekt końcoworocznych,
- udział w procedurze wzajemnego porozumiewania się MAP (Mutual Agreement Procedure),
- wykorzystanie w analizie porównawczej danych wieloletnich, uwzględniających cykl biznesowy i cykl życia produktu,
- zmianę kryteriów zastosowanych podczas wyszukiwania podmiotów powiązanych (np. kryterium geograficznego, przy uwzględnieniu skutków pandemii w poszczególnych państwach),
- analiza czy podmioty uznane za porównywalne napotkały podczas pandemii podobne ograniczenia lub warunki (np. na podstawie raportów branżowych),
- uwzględnienie w próbie podmiotów odnoszących straty.
Straty i podział kosztów specyficznych dla covid-19
Podczas pandemii covid-19 wiele przedsiębiorstw poniosło straty w wyniku spadku popytu, niemożności pozyskania lub dostarczenia produktów lub usług lub w wyniku poniesienia wyjątkowych, jednorazowych kosztów operacyjnych.
OECD podkreśla, że podział ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi wpływa na sposób, w jaki zyski lub straty wynikające z transakcji są alokowane pomiędzy podmiotami.
Termin „ograniczone ryzyko” nie jest zdefiniowany w Wytycznych OECD z 2017 roku, stąd pełnione przez podmioty powiązane „o ograniczonym ryzyku” funkcje, angażowane przez nie aktywa i ponoszone ryzyka są różne. Trudno zatem ustalić jednoznacznie, czy tzw. podmioty o ograniczonych ryzykach mogą ponosić straty, czy też nie.
Zdaniem OECD, w przypadku znacznego spadku popytu z powodu pandemii, dystrybutor o ograniczonym ryzyku (sklasyfikowany jako taki na przykład na podstawie ograniczonej własności zapasów (dropshipping), a tym samym o ograniczonym ryzyku utraty zapasów), który ponosi ryzyko rynkowe, może zgodnie z zasadą arm’s length ponieść stratę.
Jednakże nie jest uzasadnione, aby dystrybutor o ograniczonym ryzyku, który nie ponosi ryzyka rynkowego lub ryzyka kredytowego, poniósł stratę.
OECD zwraca uwagę, że administracje podatkowe, rozważając ryzyko podejmowane przez stronę kontrolowanej transakcji, powinny dokładnie rozważyć uzasadnienie każdej rzekomej zmiany ryzyka przyjętego przez stronę przed i po wybuchu covid-19. W szczególności wątpliwości mogą budzić sytuacje, w których przed wybuchem pandemii podatnik twierdził, że dystrybutor o ograniczonym ryzyku nie ponosił żadnego ryzyka rynkowego i z tego powodu był uprawniony jedynie do niskiego zwrotu z transakcji, a po wybuchu pandemii zakłada on konieczność poniesienia ryzyka rynkowego (na przykład ze względu na zmiany w zakresie funkcji zarządzania ryzykiem), w związku z czym należy przypisać mu straty. W takiej sytuacji należy ponownie zbadać, czy przed pojawieniem się covid-19 dystrybutor o ograniczonym ryzyku rzeczywiście nie ponosił żadnego ryzyka rynkowego, czy po wybuchu pandemii przejął on faktycznie jakiekolwiek ryzyko rynkowe i / lub czy przejęcie tego ryzyka jest wynikiem restrukturyzacji biznesu.
Rządowe programy pomocy
Pomoc rządowa definiowana jest jako program pieniężny lub niepieniężny, w którym rząd lub inny organ publiczny zapewnia kwalifikującym się podatnikom bezpośrednie lub pośrednie korzyści ekonomiczne, takie jak dotacje, subwencje, bezzwrotne pożyczki, ulgi podatkowe lub ulgi inwestycyjne. Celem pomocy rządowej jest przede wszystkim pomoc przedsiębiorstwom w przetrwaniu pandemii i zabezpieczenie miejsc pracy.
OECD wskazuje, że programy pomocy rządowej mogą mieć wpływ na ceny transferowe, niezależnie od tego, czy pomoc ta udzielana jest członkowi grupy kapitałowej bezpośrednio, czy też udzielana jest niezależnym podmiotom na rynku, na którym ta grupa kapitałowa funkcjonuje.
Dlatego też wpływ pomocy rządowej powinien być wzięty pod uwagę przy określaniu potencjalnego wpływu tych programów na kontrolowane transakcje oraz przy porównywaniu ich skutków z efektami innych, istniejących wcześniej programów pomocy.
W szczególności, Wytyczne OECD sugerują wzięcie pod uwagę następujących czynników:
- czy otrzymanie pomocy rządowej zapewnia ich beneficjentowi przewagę rynkową,
- jaka była wartość wzrostu przychodów lub spadku kosztów w wyniku otrzymanej pomocy rządowej,
- jaki był czas trwania programu,
- jakie są konsekwencje pomocy rządowej dla kontrahentów beneficjenta tej pomocy (tj. klientów i dostawców).
W konsekwencji, podczas przeprowadzania analizy porównywalności może okazać się konieczne uwzględnienie otrzymania pomocy rządowej przy doborze podmiotów porównywalnych do próby. Prawdopodobnie kwestia udzielonej pomocy rządowej będzie wpływała na potrzebę dokonania korekty porównywalności w celu zapewnienia maksymalnej porównywalności podmiotu badanego i próby podmiotów potencjalnie porównywalnych.
Uprzednie porozumienia cenowe (APA)
Pandemia niewątpliwie wpłynęła na zmianę warunków ekonomicznych, czego nie przewidziano, gdy zawarto porozumienia APA obejmujące rok obrotowy 2020 i potencjalnie przyszłe lata finansowe dotknięte covid-19. OECD podkreśla, że zawarte już porozumienia APA są nadal wiążące, chyba że wystąpił warunek prowadzący do anulowania lub zmiany APA (np. naruszenie tzw. krytycznych założeń porozumienia). Podatnicy i administracje podatkowe nie mogą lekceważyć ani zmieniać warunków istniejących APA ze względu na zmianę warunków ekonomicznych.
Sama decyzja APA wyraźnie wskazuje, co stanowi sytuację niezgodności lub niespełnienia krytycznego założenia, a także wynikające z tego konsekwencje.
OECD wskazuje, że sama zmiana warunków biznesowych w okresie objętym pandemią covid-19 nie skutkuje naruszeniem krytycznych założeń (chyba że w danym porozumieniu przyjęto krytyczne założenie dotyczące zmian warunków biznesowych). To, czy doszło do naruszenia krytycznego założenia, powinno być analizowane indywidualnie dla każdego przypadku i powinno uwzględniać indywidualną sytuację podatnika i jego otoczenia gospodarczego. W przypadku, gdy administracje podatkowe ustalą, że założenia krytyczne APA nie zostały naruszone, istniejąca APA, zgodnie z ustaleniami, musi być nadal przestrzegana.
Jeżeli podatnik uważa, że warunki APA nie są już odpowiednie w otaczającej go rzeczywistości biznesowej, nie powinien jednostronnie dążyć do celowego naruszenia krytycznych założeń lub nieprzestrzegania warunków APA oraz powinien unikać dokonywania korekt cen lub podejmowania innych działań, które nie są zgodne z warunkami zawartego porozumienia. Zamiast tego podatnicy powinni zwrócić się do odpowiedniej administracji podatkowej w celu omówienia swoich obaw.
Zgodnie z Wytycznymi istotny jest w tym przypadku czas reakcji podatnika. W przypadku, gdy zmiany warunków ekonomicznych prowadzą do naruszenia co najmniej jednego z krytycznych założeń, podatnicy powinni powiadomić odpowiednie administracje podatkowe tak szybko, jak to możliwe po wystąpieniu zmiany lub pozyskania przez podatnika wiedzy o tej zmianie.
Ponadto OECD proponuje rozwiązania dla podatników i administracji podatkowych, którzy aktualnie negocjują porozumienia mające obejmować rok obrotowy 2020.
Jednym z nich jest uzgodnienie krótkoterminowego porozumienia APA obejmującego okres objęty pandemią covid-19 oraz osobnego APA obejmującego okres po ustąpieniu skutków pandemii.
Innym rozwiązaniem mogłoby być zawarcie APA na pełny 5-letni czas trwania porozumienia np. (2020-2024), pod warunkiem, że istotne skutki pandemii covid-19 będą analizowane i zgłaszane corocznie, gdy tylko będą znane, oraz w stosownych przypadkach wprowadzane retrospektywne zmiany do APA.
OECD proponuje także wydłużenie okresu APA w celu złagodzenia krótkoterminowych skutków pandemii.