Obowiązki sądów krajowych w kontekście niedozwolonej pomocy publicznej – kilka uwag na kanwie wyroku NSA w sprawie II FSK 3137/19

Bartosz Wojtaczka 

Radca prawny*

Zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych za rok 2017[1] niewątpliwie stanowią zarzewie wielu sporów pomiędzy podatnikami (wytwórcami energii elektrycznej wykorzystującymi w tym celu elektrownie wiatrowe) a organami podatkowymi. Zakres zagadnień (zarzutów) jakie w tego typu sprawach są formułowane jest dość obszerny. W multicentrycznym systemie prawa nie mogło zabraknąć wśród nich również tych opartych na prawie unijnym. Co jednak dość zastanawiające podatnicy w celu zakwestionowania swoich zobowiązań podatkowych sięgnęli po argumentację opartą na prawie pomocy publicznej. Dlaczego ta argumentacja od początku wydawała się kontrowersyjna, jakie stanowisko zajęły wobec niej sądy administracyjne i dlaczego na tym tle zasługuje na uwagę przywołany wyrok NSA postaram się przybliżyć w poniższym wpisie. 

Rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od krótkiego zreferowania argumentacji prezentowanej przez podatników w zakresie rzekomej niezgodności zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych z prawem pomocy publicznej[2].  W tym względzie należy zauważyć, ze składała się ona właściwie z dwóch założeń.

Pierwsze z nich zakładało, że zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wprowadzone Ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stanowiły nielegalną pomoc publiczną na rzecz tych wytwórców energii elektrycznej, którzy korzystali z innych jednostek wytwórczych. W ocenie podatników jedynie bowiem w przypadku elektrowni wiatrowych ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takich zmian w wyniku których do przedmiotu opodatkowania zostały włączone elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Tym samym zwiększyła się podstawa opodatkowania tego typu budowli, a tym samym wysokość zobowiązania podatkowego.

Z punktu widzenia prawa pomocy publicznej ta część argumentacji podatników nie budzi większych wątpliwości. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem wyraźnie, że  pomoc publiczna może być udzielona również w sytuacji w której państwo członkowskie jakkolwiek nie posługuje się klasycznymi technikami legislacyjnymi[3] to jednak tak kształtuje swój system podatkowy, że w praktyce pociąga to za sobą zróżnicowanie obciążenia podatkowego przedsiębiorców[4]. Tym samym pomoc publiczna może być udzielona również w sytuacji w której obciążenia podatkowe wynikające z określonego podatku są rozłożone pomiędzy przedsiębiorców w sposób zróżnicowany, a owe zróżnicowanie nie wynika z charakteru lub struktury danego podatku. 

Dobrą ilustracją powyższej tezy jest orzeczenie Trybunału w sprawie UNESA[5]. Trybunał stanął w niej bowiem przed koniecznością oceny, czy wprowadzona przez Królestwo Hiszpani opłata za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytworzenia energii elektrycznej może stanowią pomoc publiczną dla tych wytwórców energii elektrycznej których jednostki wytwórcze nie wykorzystywały wód śródlądowych, a tym samym nie podlegały opłacie. 

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, że:

(…) należy zauważyć, że jeżeli kryterium nałożenia tej opłaty, odnoszące się do źródła wytwarzania energii elektrycznej, nie stanowi formalnego odstępstwa od danych ram prawnych przyjętych za układ odniesienia, to jednak skutkuje ono wyłączeniem tych wytwórców energii elektrycznej z zakresu owej opłaty. 

Ponieważ art. 107 ust. 1 TFUE definiuje interwencje państwa pod względem ich skutków, niezależnie od stosowanych technik, nie można zatem a priori wykluczyć, że kryterium nałożenia opłaty za korzystanie z wód śródlądowych w celu wytwarzania energii hydroelektrycznej może w praktyce sprzyjać „niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów” w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, zmniejszając ich obciążenie w stosunku do tego, któremu podlegają podmioty podlegające tej opłacie.

Należy zatem ustalić, czy wytwórcy energii hydroelektrycznej podlegający opłacie, o której mowa w postępowaniach głównych, oraz wytwórcy energii elektrycznej, którzy wytwarzają energię elektryczną ze źródeł innych niż woda, znajdują się w porównywalnej sytuacji w odniesieniu do celu, któremu ma służyć opłata kwestionowana w sprawach rozpatrywanych w postępowaniach głównych[6].

Oczywiście, sam fakt potencjalnej możliwości zaklasyfikowania zmian wprowadzonych Ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jako pomocy publicznej nie oznacza, że ostatecznie taka konkluzja będzie uprawniona. Wydaje się bowiem, że zwłaszcza w kontekście tej ustawy i wprowadzonych nią zmian niezwykle problematyczne będzie ustalenie, że w sprawie została spełniona przesłanka selektywności. Jej wykazanie wymaga bowiem od podatników szeregu ustaleń, w tym m. in. określenia grupy odniesienia względem której należy dokonywać oceny, czy wprowadzone zmiany legislacyjne rzeczywiście dokonały zróżnicowania sytuacji wytwórców energii elektrycznej korzystających z elektrowni wiatrowych względem innych podatników. Już na pierwszy rzut oka pojawia się zatem pytanie, czy w kontekście podatku od nieruchomościami należy uznać, że właściwą grupą odniesienia będzie:

• ogół podatników objętych podatkiem od nieruchomości, 
•  podatnicy zajmujący się wytwarzaniem energii elektrycznej,
• podatnicy zajmujący się wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, 
• podatnicy zajmujący się wytwarzaniem energii elektrycznej przy wykorzystaniu elektrowni wiatrowych[7].

Powyższe rozważania pokazują jasno, że ustalenie występowania pomocy publicznej w kontekscie zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych za rok 2017 nie jest zadaniem łatwym. Uprzedzając już w tym miejscu dalsze rozważania należy jednak zastanowić się czy w ogóle potrzebnym? Czy rzeczywiście sądy administracyjne są zmuszone wdawać się w tę dyskusję? Odpowiedź na to pytanie jest ściśle skorelowana z drugim filarem argumentacji prezentowanej przez podatników w kontekście rzekomo nielegalnej pomocy publicznej. 

Owa argumentacja zakłada bowiem, że przywołana powyżej ustawa wprowadziła do polskiego systemu prawnego nielegalną pomoc publiczną gdyż nie została ona notyfikowana do Komisji Europejskiej. Tym samym sądy krajowe, w oparciu o art. 108 ust. 3 TFUE zobowiązane są tak wykładać przepisy prawa by do udzielenia owej pomocy nie dopuścić. Skoro pomoc została wprowadzona na skutek objęcia podatkiem od nieruchomości części technicznych elektrowni wiatrowych to obowiązkiem sądów w ocenie podatników jest tak wykładać przepisy, by jednak owe elementy techniczne z podstawy opodatkowania wyłączyć. W ten sposób nie doszłoby w ocenie podatników do udzielenia nielegalnej pomocy publicznej.

Tego typu argumentacja, oceniana przez pryzmat prawa unijnego, nie jest w stanie odnieść  zakładanego przez podatników efektu. W swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał już bowiem okazje wypowiedzieć się co do kwestii zastosowania art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE w kontekście sporów pomiędzy podatnikami, a organami podatkowymi. Dokładniej chodziło o spory w których podatnicy w celu podważenia obowiązku uiszczenia określonego podatku podnosili zarzut, iż winni oni korzystać ze zwolnienia/ulgi czy innego rozwiązania legislacyjnego[8] jaki funkcjonuje w ramach określonego podatku, a stanowi pomoc publiczną. Trybunał w takim kontekście konsekwentnie wskazywał, że podmiot zobowiązany do zapłaty podatku nie może co do zasady w celu uchylenia się od tej zapłaty powoływać się na to, że środek podatkowy, z którego korzystają inne przedsiębiorstwa, stanowi pomoc państwa[9]. Dzieje się tak dlatego, że to nie określony podatek jest nielegalny w świetle prawa pomocy publicznej, lecz przyjęte w jego ramach określone rozwiązanie legislacyjne (ulga, zwolnienie etc.), które powoduje, że określone podmioty uzyskają w jego ramach nielegalną pomoc publiczną. Stąd właśnie te określone rozwiązanie legislacyjne i jedynie ten aspekt danego podatku (a nie cały podatek) powinny być podważane w oparciu o art. 108 ust. 3 zd. 3 TFEU[10]. Celem prawa pomocy publicznej jest bowiem zwalczanie selektywnej pomocy, a nie selektywnego nakładania podatków.  

Takie też stanowisko w oparciu o powyższe orzecznictwo prezentuje Komisję Europejską – w wydanym komunikacie – Komunikat Komisji w sprawie egzekwowania prawa dotyczącego pomocy państwa przez sądy krajowe[11] organ ten wskazuje bowiem, że:

73.  Orzecznictwo cytowane w pkt 72 ma szczególne znaczenie odnośnie do pomocy państwa przyznanej w formie zwolnienia z podatków i innych zobowiązań finansowych. W tego typu przypadkach nierzadko osoby, które nie odnoszą korzyści z tego samego zwolnienia, kwestionują własne obciążenie podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3 Traktatu.

74.  Jednakże, w oparciu o orzecznictwo sądów wspólnotowych, płatnik podatków będący osobą trzecią może powołać się na obowiązek stosowania okresu zawieszenia jedynie w przypadku, gdy płatność podatków stanowi w jego przypadku integralną część niezgodnego z prawem środka pomocy państwa. Jest to przypadek, w którym, na mocy odpowiednich przepisów krajowych, przychody z podatków są zarezerwowane wyłącznie na finansowanie niezgodnej z prawem pomocy państwa i mają bezpośredni wpływ na kwotę pomocy państwa przyznaną z naruszeniem art. 88 ust. 3 Traktatu.

75.  Jeżeli zwolnienia podatkowe dotyczą podatków ogólnych, kryteria te nie są zwykle spełnione. W związku z tym przedsiębiorstwo zobowiązane do płacenia tego typu podatków nie może zasadniczo wnosić o uznanie zwolnienia podatkowego przyznanego innej osobie za sprzeczne z art. 88 ust. 3 Traktatu.. Wynika to również z utrwalonego orzecznictwa, które stanowi, że rozszerzanie niezgodnego z prawem zwolnienia podatkowego na powoda nie jest odpowiednim środkiem zaradczym na naruszenie art. 88 ust. 3 Traktatu. Taki środek nie wyeliminowałby negatywnego wpływu bezprawnej pomocy na konkurencję, a wręcz odwrotnie, doprowadziłby do jego zwiększenia

Warto w końcu zaznaczyć, że w najnowszym orzecznictwie Trybunał wychodzi z założenia, że o ile pomiędzy podatkiem, a środkiem pomocowym nie zachodzi relacja o której mowa w przywołanym powyżej punkcie 74 komunikatu Komisji, wówczas nie zachodzi potrzeba oceny występowania pomocy publicznej. Jak stwierdza Trybunał:

Wynika z tego, że ewentualna niezgodność z prawem, w świetle prawa Unii, zwolnienia z podatku specjalnego de facto, z którego korzystają niektórzy podatnicy, nie może mieć wpływu na zgodność z prawem tego podatku jako takiego, w związku z czym Vodafone nie może powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność z prawem tego zwolnienia w celu uniknięcia zapłaty tego podatku lub w celu uzyskania jego zwrotu[12].

Na tej podstawie Trybunał uznaje, że kierowane do niego w tym zakresie pytania prejudycjalne są niedopuszczalne.[13] 

Z punktu widzenia sporów powstałych przed sądami krajowymi powyższa praktyka Trybunału skłania ku postawieniu następującego pytania – po co marnować czas i środki na ustalanie występowania pomocy publicznej skoro efekt tego badania w żaden sposób nie wpłynie na sytuację podatnika. Podatek od nieruchomości ma za cel zasilenie budżetu jednostki samorządu terytorialnego w środki finansowe, przy czym nie są one przeznaczone konkretnie na finansowanie korzyści dla szczególnej kategorii podatników. W związku z tym pomiędzy tym podatkiem, a rzekomą pomocą publiczną w postaci zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych nie będzie zachodziło powiązanie, które umożliwiałby zakwestionowanie samego podatku[14]. 

Właśnie w takim kontekście przywołany już wyrok NSA w sprawie II FSK 3137/19 zasługuje na uwagę. 

W jego treści, według mojej wiedzy, NSA po raz pierwszy nawiązał do tej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości, która wyklucza takie zastosowanie art. 108 ust. 3 TFUE które skutkowałby zmniejszeniem zobowiązania podatkowego, a tym samym poszerzyło katalog beneficjentów nielegalnej pomocy publicznej. Jak ujął to NSA:

Nie można także pominąć argumentu, wskazanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w istocie strona skarżąca domaga się w skardze kasacyjnej rozszerzenia na producentów energii wiatrowej pomocy publicznej, jaką jej zdaniem wskutek zmiany definicji budowli, otrzymali producenci energii z innych źródeł. Tymczasem w orzecznictwie TSUE jednoznacznie się wskazuje, że nawet udzielenie przez państwo członkowskie bezprawnej (nienotyfikowanej Komisji Europejskiej) pomocy publicznej nie uprawnia pokrzywdzonego tą pomocą domagania się rozszerzenia tej pomocy na niego. W wyroku z 15 czerwca 2006 r. w sprawach połączonych C-393/ 04 o C-41/05 Air Liquide Industries Belgium SA (ECLI:EU:C:2006:403) TSUE wyraził pogląd, że rozszerzenie kręgu potencjalnych beneficjentów na inne przedsiębiorstwa nie pozwala na wyeliminowanie skutków pomocy przyznanej z naruszeniem art. 88 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (obecnie art. 108 TFUE), lecz przeciwnie, przynosi ono w konsekwencji zwiększenie skutków tej pomocy. Ewentualna bezprawność zwolnienia podatkowego, w świetle przepisów wspólnotowych z dziedziny pomocy państwa nie wpływa na zgodność z prawem samego podatku w ten sposób, że przedsiębiorstwa zobowiązane do zapłaty podatku nie mogą w celu uniknięcia jego zapłaty bądź uzyskania jego zwrotu powoływać się na przed sądem krajowym na niezgodność przyznanego zwolnienia z prawem (pkt 45 i 48 wyroku). Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, odmawiając zastosowania przepisów prawa krajowego, odnoszących się do opodatkowania budowli – elektrowni wiatrowej z uwagi na naruszenie art. 108 ust.3 TFUE – doprowadziłby do rozszerzenia tej niedozwolonej pomocy w odniesieniu do skarżącej.

Jakkolwiek przy tym NSA przywołał powyższą argumentację jedynie jako dodatkowe wsparcie swojego stanowiska (powielając wcześniej utarte podejście sądów administracyjnych i analizując występowanie w sprawie pomocy publicznej) to jednak wypada docenić już samą tę okoliczność, licząc jednocześnie na to, że w ślad za tym pójdzie pełna implementacja dorobku orzeczniczego Trybunału w tym względzie. Niewątpliwie przyczyniłaby się ona do szybszego rozstrzygania w pierwszej kolejności sporów w zakresie zobowiązań podatkowych wytwórców korzystających z elektrowni wiatrowych, a w dalszej innych podatników, chcących powołać się na prawo pomocy publicznej, w celu kwestionowania własnych zobowiązań podatkowych. 

[*] Bartosz Wojtaczka, Radca Prawny w Kancelarii Ostrowski i Wspólnicy Sp.k. 

[1] Zasadniczą osią sporu jest kwestia objęcia podatkiem od nieruchomości również części technicznych elektrowni wiatrowych. 

[2] Za podstawę odtworzenia owej argumentacji posłuży stanowiska podatnika w sporze w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 3137/19.

[3] Wprowadzając chociażby wyłączenie podmiotowe spod określonego podatku. 

[4] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-106/09  i C-107/09 Komisja Europejska i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, ECLI:EU:C:2011:732, pkt 93. 

[5] Wyrok Trybunału z dnia 7 listopada 2019 r. w sprawie C-105/18 Unesa i inni, ECLI:EU:C:2019:935. 

[6] Wyrok UNESA, pkt 63-65. 

[7] Wydaje się, przy tym, że orzecznictwo sugeruje tę ostatnią kategorie jako prawidłową grupę odniesienia - zob. w tym względzie wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r. w sprawie II FSK 183/18, pkt 3.11.

[8] Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 TFUE nie ma znaczenia forma w jakiej pomoc jest udzielana. Bez względu zatem na zastosowaną przez prawodawcę techniczkę legislacyjną dane uregulowanie prawne może zostać uznane za pomoc publiczną w rozumieniu unijnego prawa konkurencji. 

[9] Wyrok Trybunału z dnia 6 października 2015 r. w sprawie C-66/14 Finanzamt Linz, ECLI:EU:C:2015:661, pkt 21. 

[10] Zob. analogicznie opinia rzecznika generalnego Antonia Tizzana przedstawiona w dniu 30 marca 2006 r. w sprawach połączonych C-393/04 i C-41/05 Air Liquide Industries Belgium SA, ECLI:EU:C:2006:216, pkt 70. 

[11] Dz. Urz. UE C 85 z dnia 9 kwietnia 2009 r., str. 1. 

[12] Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 2020 r. w sprawie C-75/18 Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt., ECLI:EU:C:2020:139, pkt 31.

[13] Wyrok Vodafone, pkt 32.

[14] Wyrok Vodafone, pkt 29-30.