Decyzja przedsiębiorcy podyktowana korzyścią podatkową a unikanie opodatkowania (GAAR)

dr Adam Olczyk  

Przepisy GAAR miały służyć m.in. temu, by zniechęcać podatników do działań optymalizacyjnych. Stosowana ostatnio przez Szefa KAS wykładnia tych przepisów szeroko definiuje unikanie opodatkowania, co najczęściej spotyka się z aprobatą sądów administracyjnych. Czy zmierzamy do sytuacji, w której niezależne podmioty prawa gospodarczego, o których wolności tyle się przecież mówi^[i], będą powstrzymywać się przed dozwolonymi sposobami działania (czy też ich zmianą) – w pełni dopuszczalnymi i uregulowanymi przez prawo podatkowe – dlatego, że dane rozwiązanie jest korzystniejsze podatkowo? Na horyzoncie rysuje się ryzyko wypaczenia zasadniczej idei tej regulacji, godzące w wymogi wykładni gospodarczej.

I. Wstęp

Zacznijmy od uwag natury ogólnej, raczej mało spornych:

1) Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jest klauzulą.

Ustawodawca celowo posługuje się w niej zwrotami ogólnymi i niedookreślonymi, takimi, które mają charakter wartościujący. Elastyczność zwrotów klauzul generalnych służyć ma dbaniu o poczucie sprawiedliwości, m.in. poprzez umożliwienie organom stosującym prawo reagowania na aktualne, niemożliwe do przewidzenia przez prawodawcę zachowania.

2) Regulacja klauzuli GAAR należy do dziedziny prawa podatkowego.

Wszelkie powinności podatkowe powinny natomiast być nakładane w świetle konstytucyjnych wzorców. Nie można domniemywać istnienia obowiązku podatkowego – ma on być czytelny, możliwy do przewidzenia. Ponadto (co akurat w tym przypadku wyjątkowo aktualne) obowiązek taki wprowadzony musi być w czasie, który zapewnia podatnikowi sposobność przygotowania się do wymogów nowej regulacji.

3) Klauzula GAAR powinna być stosowana z rozwagą, ostrożnie.

Tego typu zapewnienie często pojawia się w uwagach teoretycznych. Kwestię tę podkreśla doktryna. Sądy administracyjne niejednokrotnie zawierają podobne twierdzenia w części wprowadzającej do merytorycznego uzasadnienia wyroku (tuż za „Sąd zważył, co następuje:”). Poglądy takie wyraża także Szef KAS. W ramach tego stanowiska pojawią się odwołania co wykładni celowościowej – „klauzula GAAR została wprowadzona celem walki z agresywną optymalizacją podatkową i w takich przypadkach powinna być stosowana”.

4) Podjęcie świadomej decyzji polegającej na przyjęciu najkorzystniejszej podatkowo opcji nie może jednoznacznie przesądzać o spełnieniu przesłanek klauzuli GAAR – nawet jeżeli jedynym motywem jest zapłata niższego podatku.

Tego typu stwierdzenia wyrażały sądy w wyrokach zapadłych wobec stanów faktycznych sprzed 2016 r.^[ii].

Czy wprowadzenie klauzuli coś zmieniło?

II. Stosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej w praktyce

1) Klauzula GAAR zaczyna „osadzać się” w polskim systemie prawa podatkowego.

Sądy administracyjne, w tym NSA, wydają kolejne wyroki, które pozwalają nam (piśmiennictwu) przedstawiać uogólniające, podsumowujące twierdzenia. Szef KAS reaguje na wnioski o wydanie opinii zabezpieczających (udzielając takiej opinii bądź odmawiając jej wydania). Powstają kolejne opracowania naukowe.

2) Po wejściu przepisów GAAR sporo mówiło się o tym, że jest to regulacja, której realny kształt poznamy po kilku latach jej funkcjonowania.

To truizm, który można odnieść do niemal każdej zmiany prawa, ale gdy go doprecyzujemy, już tak banalny być przestanie. Klauzula GAAR korzysta ze zwrotów wyjątkowo – jak na domenę prawa podatkowego – nieostrych. Daje to organom  stosującym tę regulację niezwykle dużą swobodę. W związku z tym jej stosowanie rzeczywiście będzie określało jej istotę (esencję). Przykładowo, dla zrozumienia istoty (tego, co jest fundamentem) CIT-u estońskiego nie jest potrzebne stosowanie tej regulacji w praktyce. W przypadku GAAR wymiar praktyczny (stosowania prawa) jest znacznie ważniejszy.

3) Sądy po stronie fiskusa.

Zapadłe ostatnio orzeczenia sądów administracyjnych w istotnej mierze potwierdzają ustalenia Szefa KAS (w poszczególnych sprawach) co do spełnienia przesłanek klauzuli GAAR przez podatników. Nie mówię tu o innych kwestiach dotyczącej tej regulacji, jak możliwość jej stosowania w 2016 r.^.

Daleko idąca aprobata sądów administracyjnych dla stanowiska przedstawianego w kolejnych sprawach przez Szefa KAS (co do spełnienia przesłanek zaistnienia unikania opodatkowania) może budzić niepokój. Realna staje się obawa, która towarzyszyła wprowadzaniu tej regulacji – że świadomy wybór podatnika wybierającego najbardziej korzystną podatkowo opcję będzie jednoznacznie kwalifikowany jako unikanie opodatkowania.

III. Case I. Czynność opodatkowana dokonana z opóźnieniem.

Rozważmy przypadek podatnika, który zwleka z dokonaniem określonej czynności ze względów podatkowych. Np. w grudniu wstrzymuje się z przeprowadzeniem jakiejś transakcji, bo od nowego roku planuje zmienić formę opodatkowania. Albo prosi swojego pracodawcę, by ten wypłacił mu dodatkowe świadczenie (nagrodę) już w nowym roku, bo w lutym bierze roczny bezpłatny urlop i dzięki temu uniknie zapłaty podatku od takiej gratyfikacji przy zastosowaniu podwyższonej, 32% stawki podatku.

Unikanie opodatkowania?

Przyjrzyjmy się ustawowym przesłankom unikania opodatkowania, stosując profiskalną optykę:

a) cel ww. działań – fiskalny, działanie celem uzyskania korzyści podatkowej;

b) sztuczność – oczywiście, nie ma ekonomicznego uzasadnienia dla odraczania w czasie uzyskania przysporzenia majątkowego;

c) sprzeczność, o jakiej mowa w art. 119a § 1 O.p. – również spełniona, przepisy dotyczące roczności rozliczania zobowiązań podatkowych i swobody formy opodatkowania nie zostały stworzone po to, by manipulować terminem zawarcia transakcji czy wypłaty świadczenia i wpływać przez to na wysokość podatku.

Jeżeli nie chcemy zgodzić się na uznanie opisanego wyżej działania za unikanie opodatkowania, musimy przyjąć kryterium dopuszczenia (aprobaty) podjęcia przez podatnika najkorzystniejszego podatkowo sposobu działania. Być może dałoby się wybronić podatnika samą treścią regulacji art. 119a Ordynacji podatkowej – no ale praktyka pokazuje, że jednak nie. Można odnotować, że kwestia zawężania przesłanki korzyści podatkowej w drodze wykładni była już przedmiotem wypowiedzi doktryny^[iii].

III. Case II. Zmiana umowy o pracę, zawarcie umowy B2B

Powyższe uwagi służą przede wszystkim skomentowaniu odmowy wydania opinii zabezpieczającej z 12 czerwca 2024 r. nr DKP3.8082.10.2023^[iv].

W tej sprawie Szef KAS uznał, że gdy dojdzie do zmiany rodzajów stosunków prawnych łączących część współpracowników ze spółką (umowy o pracę) w ten sposób, że spółka zależna zawrze z nimi umowy o świadczenie usług (B2B), to działanie to „odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej”.

W mojej ocenie tak wyrażone w odmowie stanowisko jest nieprawidłowe – takie działanie bowiem jedynie w pewnych przypadkach może stanowić unikanie opodatkowania. Co ciekawe, w uzasadnieniu decyzji Szef KAS doprecyzował, że „do wskazanej we Wniosku korzyści podatkowej, wynikającej z Czynności, może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej”. Ta nieścisłość nie jest tu jednak kluczowa.

Wobec przedmiotowego problemu należy w pierwszej kolejności pamiętać o regulacji art. 199a § 3 i 2 Ordynacji podatkowej, o przepisach, które – jak to eufemistycznie określa doktryna – „nie przyjęły się”.

Tymczasem są to przepisy, które akurat w podobnych przypadkach należy stosować w pierwszej kolejności. Najpierw trzeba ustalić rzeczywisty stosunek prawny. Może bowiem okazać się, że strona, mimo formalnej zmiany umowy, nadal wykonuje pracę. Zastosowanie klauzuli GAAR, jak wyżej zauważyłem, powinno mieć charakter wyjątkowy i wówczas w ogóle nie trzeba po klauzulę sięgać. Skoro mamy w Ordynacji podatkowej regulację, która wprost dotyczy sytuacji zawarcia umowy pozornej i która reaguje na problem wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, zastosujmy ją i sprawdźmy, czy w danym przypadku rzeczywiście można w ogóle mówić o układzie B2B.

W opisanym przypadku (dotyczącym odmowy wydania opinii zabezpieczającej) art. 199a § 2 i 3 O.p. nie mogą jednak znaleźć zastosowania, bowiem we wniosku o jej wydanie przesądzono, że współpracownicy będą prowadzili działalność gospodarczą. To nie jest więc również sytuacja określona w art. 9a ust. 3 ustawy PIT oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie, które to przepisy przewidują konsekwencje prawne opisywanej tutaj zmiany, gdy wykonywane nadal czynności – po zmianie formy umowy –  pozostają „czynnościami odpowiadającymi”, czyli rzeczywiście nadal, de facto, świadczona jest praca. To nie nasz przypadek.

Co więc badamy?

Przepuszczamy przez filtr klauzuli GAAR rzeczywiście wykonywane czynności, które uznajemy za świadczone w ramach stosunku B2B. Zakładamy, że na pewno nie mamy do czynienia z pracą, że stosunki te różnią się i tak też orzekłby sąd powszechny w trybie art. 199a § 3 O.p.

Czy w każdym takim przypadku będziemy mieli do czynienia z unikaniem opodatkowania?

Nie.

Po pierwsze, trzeba wyłączyć możliwość zastosowania GAAR w przypadkach, gdy motywy takiej zmiany działania podatnika są bez wątpienia niezwiązane z korzyściami podatkowymi. Np. gdy pracownik przeszedł na umowę B2B, bo popełnił przestępstwo, zaś podmiot zatrudniający (poprzez wewnętrzne regulacje) nie dopuszcza możliwości współpracy z osobami skazanymi w ramach stosunku pracy, ale nic nie stoi na przeszkodzie, by zawarł z nimi umowę współpracy (i rzeczywiście następnie działa jako przedsiębiorca, a nie jak pracownik). Albo, gdy kobieta w ciąży chce świadczyć usługi w godzinach nocnych (czego nie może robić na mocy art. 178 § 1 Kodeksu pracy), więc zmienia umowę i układ, w jakim pozostaje (w sposób, który przekonuje, że nie jest to już stosunek pracy).

Po drugie, najpoważniejsze wątpliwości będą dotyczyły uznania za spełnioną przesłankę sztuczności działania. Czy jest sztucznym działanie wybranie jednej z dwóch prawnie dopuszczalnych form działania tej korzystniejszej podatkowo?

IV. Waga problemu

Tło tych rozważań dotyczy kwestii zasadniczych. Na horyzoncie pojawia się bowiem problem dopuszczalnej (faktycznej, nie normatywnej) ingerencji  norm prawa podatkowego w decyzje podmiotów prawa gospodarczego. Jest oczywiste, że warunki transakcji zawieranych między przedsiębiorcami dyskutowane są także przy uwzględnieniu skutków podatkowych dla stron czynności.

Wydaje się jednak, że przesłanka sztuczności dotyczyć ma „wymyślnych”, „dziwacznych” form działania, w sposób nieprzewidziany nawet przez ustawodawcę w trakcie tworzenia regulacji.

Czym innym jest dokonanie przez przedsiębiorców wyboru spośród opcji „zaproponowanych” przez ustawodawcę. Jeżeli ustawa dopuszcza co najmniej dwa sposoby współpracy (umowę o pracę, umowę B2B), oba legitymuje, dla obu znajduje regulacje prawne w różnych dziedzinach prawa (cywilnego, podatkowego, ubezpieczeń społecznych), a następnie organy podatkowe stwierdzają, że – w sytuacji zmiany układu – jednoznacznie identyfikują przyjęcie tej korzystniejszej podatkowo opcji za unikanie opodatkowania, wówczas coś wydaje się nie działać tak, jak powinno.

Prowadzić to może do sytuacji, w której to nie podatnik nadużywa prawa celem unikania opodatkowania – nadużycia dokonywać będzie organ celem wyznaczenia zobowiązania podatkowego w największej wysokości.

Klauzula – i to, jak intepretowana jest dzisiaj – prowadzić będzie nie do tego, że podatnik skłaniany jest mocą regulacji art. 119a Ordynacji podatkowej do pominięcia skutków podatkowych czynności, i oparcia się na racjach ekonomicznych. W najdalej idącym przypadku będzie on po prostu zmuszony wybrać opcję podatkowo niekorzystną.

V. Podsumowanie

Moim zdaniem, przy uwzględnieniu okoliczności, na które zwracałem uwagę wcześniej, to jest, że:

(1) klauzula GAAR jest klauzulą generalną i ma służyć zapewnieniu zgodności z wymogami słuszności i sprawiedliwości, zaś podatnik ma prawo wybrać korzystną dla siebie podatkowo decyzję dotyczącą składanych przez niego, i jego kontrahenta, oświadczeń woli;

(2) nałożenie (powstanie) obowiązku podatkowego powinno być czytelne i jasne dla podatnika,  zwłaszcza gdy przepisy materialnoprawne wprost odnoszą się i regulują przedmiotowy problem;

(3) klauzula GAAR musi być stosowana wyjątkowo a modyfikacja obowiązków podatkowych w drodze stosowania klauzuli powinna następować w przypadkach skrajnych, gdy przesłanki klauzuli są oczywiście spełnione,

faktyczna zmiana stosunku prawnego ze stosunku pracy na stosunek zlecenia/współpracy (B2B) co do zasady nie może prowadzić do zastosowania klauzuli GAAR.

Działaniem sztucznym ma być działanie oparte na wymyślnych konstrukcjach, omijających intencje ustawodawcy, które towarzyszyły wprowadzeniu danej regulacji. Powtórzę: nie jest działaniem sztucznym wybór jednej z dopuszczalnych form działania, dla której przewidzianą niższą stawkę podatku – nawet jeśli w pewnym momencie dane podmioty decydują się na zmianę dotychczasowego stosunku motywowane korzyścią podatkową.

Oczywiście, może się zdarzyć, że umowa B2B może służyć „ukryciu” stosunku pracy – ale na to mamy art. 199a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Może również dojść do faktycznej zmiany świadczeń, która nie jest istotna – na te sytuacje ustawodawca reaguje wskazanymi przepisami ustawy PIT i ustawy o ryczałcie. Oceny w świetle art. 119a O.p. należy jednak dokonywać przy uwzględnieniu prawa do działania na rzecz przyjęcia najbardziej korzystnej podatkowo opcji.

Jeszcze jedną odsłoną tego problemu jest kwestia wizji pożądanej ingerencji państwa w relacje między przedsiębiorcami (pracodawcami, podmiotami zlecającymi świadczenia) a tymi, którzy na ich rzecz działają, i jaka jest w tym rola prawa podatkowego. Ale to inny temat.

^[i] W krótkiej preambule do Prawa przedsiębiorców ustawodawca dwukrotnie podkreśla wymóg zapewnienia „wolności działalności gospodarczej”.

^[ii] Np.: „w prawie podatkowym nie istnieje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości” (wyrok NSA w Warszawie z 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00); bądź: „Istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych. Zwiększenie zysków podmiotów gospodarczych prowadzi wprost do zwiększenia przychodów Skarbu Państwa z tytułu podatków dochodowych oraz do tworzenia nowych miejsc pracy, inwestycji, itp.” (wyrok NSA w Gdańsku z 31 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 771/01).

^[iii] Por. A. Ladziński, Korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o GAAR – analiza problemu na przykładzie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, PP 2022/2, s. 16; M. Kondej, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, Wolters Kluwer, Warszawa, 2024 r., s. 154.

^[iv] Zaakceptowanej wyrokiem WSA w Warszawie z 23 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1812/24 (brak uzasadnienia).