Kwalifikowany status w ramach globalnego podatku minimalnego

dr Monika Laskowska - Centrum Analiz i Studiów Podatkowych SGH

Wprowadzenie

Globalizacja światowej gospodarki przyczyniła się do wykreowania wyzwań w dziedzinie międzynarodowego prawa podatkowego, w szczególności w zakresie opodatkowania grup przedsiębiorstw wielonarodowych (MNE). Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting (IF BEPS) opracowały ramy globalnego podatku minimalnego, mające na celu usunięcie najistotniejszych wyzwań. Niniejszy esej ma na celu przedstawienie mechanizmów wzajemnej weryfikacji w celu potwierdzenia kwalifikowanego statusu przepisów krajowych w ramach tych ram, koncentrując się na kwalifikowanym krajowym minimalnym podatku wyrównawczym (QDMTT), kwalifikowanej zasadzie włączenia dochodu (QIIR) i zasadzie niedostatecznie opodatkowanych zysków (UTPR). Celem tego eseju jest kompleksowe przedstawienie procesu wzajemnej weryfikacji, który ma na celu zapewnienie zgodności i spójności między jurysdykcjami.

Przegląd globalnych ram podatku minimalnego

Globalne ramy podatku minimalnego mają na celu zapewnienie, że przedsiębiorstwa wielonarodowe podlegają minimalnemu poziomowi opodatkowania nadwyżki zysków w każdej jurysdykcji, w której prowadzą działalność. Ramy te obejmują zestaw wzajemnie powiązanych przepisów krajowych opartych na globalnych zasadach modelowych przeciwdziałania erozji bazy podatkowej (GloBE) wydanych przez Inclusive Framework on BEPS w grudniu 2021 r. Podstawowe elementy tych ram obejmują QDMTT, QIIR i UTPR, z których każdy odgrywa określoną rolę w procesie podatkowym.

Kwalifikowany krajowy minimalny podatek wyrównawczy (QDMTT)

QDMTT jest pierwszym etapem (pierwsza warstwa) nakładania globalnego podatku minimalnego i jest stosowany na poziomie podmiotów składowych zlokalizowanych w państwie źródła. Kolejność ta pozwala na zapewnienie pierwotnego prawa do opodatkowania działalności w państwie źródła. QDMTT podlega zaliczeniu na poczet podatku QIIR lub UTPR nałożonego w innej jurysdykcji, pod warunkiem, że ma status kwalifikowany (status Q). QDMTT zapewnia, że nisko opodatkowane zyski podlegają minimalnemu poziomowi opodatkowania w jurysdykcji, w której powstają.

Zasada włączenia dochodu kwalifikowanego (QIIR)

QIIR jest stosowana do pozostałych nisko opodatkowanych zysków po zastosowaniu QDMTT. Zasada ta została zaprojektowana tak, aby była wdrażana najpierw na poziomie ostatecznej jednostki dominującej (UPE) i może zostać przeniesiona na następny poziom pośredniej jednostki dominującej (IPE) w łańcuchu własności. QIIR zapewnia, że wszelkie pozostałe nisko opodatkowane zyski podlegają minimalnemu poziomowi opodatkowania na poziomie podmiotu dominującego.

Zasada niedopłaty podatku (UTPR)

UTPR służy jako zasada ochronna i jest stosowana na poziomie podmiotów składowych w zakresie, w jakim nisko opodatkowane zyski nie podlegają opodatkowaniu w ramach QIIR. UTPR przydziela pozostały podatek wyrównawczy zgodnie z odpowiednim kluczem alokacji do wszystkich jurysdykcji, które przyjęły kwalifikowany UTPR. Zasada ta zapewnia, że wszelkie pozostałe nisko opodatkowane zyski podlegają minimalnemu poziomowi opodatkowania, co ma na celu zapobiec erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków.

Mechanizm wzajemnej weryfikacji (peer review)

Cel i struktura

Wspólny mechanizm wzajemnej weryfikacji jest kluczowym elementem Globalnych Ram Podatku Minimalnego, zaprojektowanym w celu zapewnienia spójności i koordynacji w stosowaniu Modelowych Zasad GloBE. Wspólna wzajemna ocena ma na celu uznanie kwalifikowanego statusu IIR, UTPR i DMTT, jak również ma na celu sprawdzenie kwalifikowalności tzw. bezpiecznej przystani QDMTT. Pojęcie wspólnego mechanizmu wzajemnej weryfikacji oznacza, że jest ona przeprowadzana jednocześnie przez wszystkie zaangażowane państwa, a nie na zasadach bilateralnych, co ma na celu przyśpieszenie procesu. Mechanizm ten składa się z dwóch faz: przejściowego mechanizmu kwalifikacji oraz pełnego przeglądu legislacyjnego i bieżącego monitorowania.

Przejściowy mechanizm kwalifikacji

Przejściowy mechanizm kwalifikacji ma na celu zapewnienie kwalifikowanego statusu przepisów krajowych w krótkim czasie, w celu skoordynowania wyników w początkowej fazie wdrażania Zasad Modelowych. Faza ta opiera się na samoocenie dokonywanej przez jurysdykcje wdrażające i obejmuje uproszczoną procedurę, która tymczasowo zapewnia kwalifikowany status. Samoocena jest następnie udostępniana wszystkim państwom członkowskim Inclusive Framework, które mogą zgłaszać pytania lub wątpliwości. Jeśli nie zostaną zgłoszone żadne pytania lub wszystkie pytania zostaną rozwiązane, legislacja państwa wdrażającego zostanie uznana za zgodną z zasadami modelowymi i posiadającą status kwalifikowany na okres przejściowy.

Ramy czasowe dla przejściowego statusu kwalifikowanego są korzystne dla krajów wdrażających. Przejściowy status kwalifikowany powinien zostać potwierdzony w ciągu dwunastu miesięcy od daty wejścia w życie przepisów. Jeśli samoocena zostanie przedłożona w ciągu trzech miesięcy, status Q zostanie zastosowany od daty wejścia w życie przepisów. Przejściowy status Q pozostaje ważny do czasu zakończenia pełnego przeglądu legislacyjnego. Pełny przegląd legislacyjny powinien zostać rozpoczęty nie później niż dwa lata po dacie wejścia w życie przepisów.

Ważną kwestią dla rozpoczęcia przeglądu przejściowego jest przygotowanie i złożenie formularza samooceny w ustalonym terminie trzech miesięcy. Samoocena może opierać się na ostatecznym lub projektowanym ustawodawstwie. Jeśli jest to projekt aktu prawnego, musi on być zbliżony do ostatecznego projektu, który ma zostać przedstawiony krajowemu organowi ustawodawczemu. Dostarczając projekty aktów prawnych, państwa mogą zyskać dodatkowy czas na przygotowanie samooceny i przeglądu przejściowego. 

Istnieje kilka powodów, dla których przejściowy status Q może zostać utracony po sfinalizowaniu pełnego przeglądu. Warto podkreślić, że utrata statusu Q nie następuje z mocą wsteczną, co spowodowałoby istotne komplikacje dla MNE w celu zapewnienia zgodności. Na przykład, jeśli pełny przegląd legislacyjny nie zostanie zainicjowany w uzgodnionych ramach, przejściowy status Q może zostać utracony. Status może również zostać utracony, gdy pełny przegląd legislacyjny zostanie zakończony negatywną oceną przepisów.

Pełny przegląd legislacyjny i bieżące monitorowanie

Pełny przegląd legislacyjny ma na celu ocenę, czy ustawodawstwo krajowe w poszczególnych jurysdykcjach osiąga spójne wyniki z Zasadami Modelowymi, w tym z komentarzem i wytycznymi administracyjnymi. Przegląd ten przeprowadzany jest niezależnie od przejściowego mechanizmu kwalifikacji i oczekuje się, że rozpocznie się nie później niż dwa lata po dacie wejścia w życie przepisów. Bieżące monitorowanie zapewnia, że zasady są stosowane i administrowane zgodnie z Modelowymi Zasadami w praktyce.

Centralny rejestr prawodawstwa

Centralny rejestr przepisów jest prowadzony w celu monitorowania kwalifikowanego statusu przepisów krajowych jurysdykcji. Rejestr ten jest regularnie aktualizowany i zawiera informacje na temat jurysdykcji, które zakończyły proces przejściowego mechanizmu kwalifikacji. Centralny rejestr zapewnia przejrzystość i stanowi punkt odniesienia dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych w celu określenia stosowania zasad globalnego podatku minimalnego, a w szczególności ich priorytetyzacji.

Jeśli chodzi o centralny rejestr dla przejściowego statusu Q, będzie on aktualizowany po zakończeniu procesu zainicjowanego przez złożenie wypełnionego formularza samooceny. W styczniu 2025 r. pierwsza publikacja centralnego rejestru obejmowała 27 państw zakwalifikowanych do Q statusu Income Inclusion Rules i 28 krajów zakwalifikowanych do statusu QDMTT, a także statusu QDMTT Safe Harbour. Rejestr 28 państwa obejmuje dodatkowo Barbados, który wdrożył tylko DMTT. 

Centralny rejestr wprowadził pojęcie warunkowego DMTT na 2024 r., który jest istotny dla ustawodawstwa Barbadosu. Warunkowy DMTT to taki, który ma zastosowanie do podmiotu składowego tylko wtedy, gdy grupa MNE podlega zasadom GloBE w innej jurysdykcji. W ramach Inclusive Framework uzgodniono, że DMTT, który jest warunkowym DMTT na 2024 r., może zostać uznany za kwalifikowany pod pewnymi warunkami, w tym, że DMTT nie będzie warunkowy w kolejnych latach.

W stanie na koniec stycznia 2025, Polska nie została jeszcze uwzględniona w żadnym z tych rejestrów. Data wejścia w życie przepisów to 1 stycznia 2025 r. Biorąc pod uwagę cały proces wzajemnej oceny, fakt, że jurysdykcja nie została uwzględniona w pierwszej grupie państw opublikowanej w styczniu 2025 r., oznacza, że proces ten nie został jeszcze zainicjowany przez dane państwo lub jeśli został zainicjowany, może być w toku.

Wnioski

Ramy globalnego podatku minimalnego stanowią znaczący krok w kierunku zapewnienia, że przedsiębiorstwa wielonarodowe płacą minimalny poziom podatku od nadwyżki zysków w każdej jurysdykcji, w której prowadzą działalność. Kwalifikowany status przepisów krajowych, określony za pomocą mechanizmu wzajemnej weryfikacji, ma zasadnicze znaczenie dla skutecznego wdrożenia tych ram. Przejściowy mechanizm kwalifikacji zapewnia szybkie uznanie statusu kwalifikowanego, podczas gdy pełny przegląd legislacyjny i bieżące monitorowanie zapewniają długoterminową zgodność i spójność. Przyszłe ulepszenia powinny koncentrować się na zwiększeniu solidności procesu wzajemnej oceny i zapewnieniu, że wszystkie jurysdykcje przestrzegają uzgodnionego porządku zasad i wytycznych administracyjnych. Pomoże to osiągnąć nadrzędny cel, jakim jest zapobieganie erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków, promując tym samym bardziej sprawiedliwy i przejrzysty międzynarodowy system podatkowy.

Referencje

1. OECD (2025), Qualified Status under the Global Minimum Tax – Questions and Answers, OECD, Paris.

2. OECD (2025), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules – Central Record, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris.

ENGLISH VERSION 

Qualified Status under the Global Minimum Tax

Introduction

The globalisation of economies has led to significant challenges in the realm of international tax law, particularly concerning the taxation of multinational enterprise groups (MNEs). The Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) and the Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) have developed the Global Minimum Tax framework to address these challenges. This essay aims to explore the peer review mechanisms for determining the qualified status of domestic rules under this framework, focusing on the Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (QDMTT), Qualified Income Inclusion Rule (QIIR), and Underpayment of Tax Rule (UTPR). The purpose of this essay is to provide a comprehensive analysis of these mechanisms, their implementation, and the peer review process designed to ensure compliance and consistency across jurisdictions.

Overview of the Global Minimum Tax Framework

The Global Minimum Tax framework is designed to ensure that MNEs are subject to a minimum level of taxation on their excess profits in every jurisdiction where they operate. This framework comprises a set of interlocking domestic rules based on the Global Anti-Base Erosion (GloBE) Model Rules issued by the Inclusive Framework on BEPS in December 2021. The primary components of this framework include the QDMTT, QIIR, and UTPR, each of which plays a specific role in the taxation process.

Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (QDMTT)

The QDMTT is the first layer of the Global Minimum Tax framework and is applied at the level of constituent entities located in the source jurisdiction. This tax respects the primary taxing rights of the source country and is creditable against another jurisdiction's QIIR or UTPR, provided it has qualified status. The QDMTT ensures that low-taxed profits are subject to a minimum level of taxation within the jurisdiction where they arise.

Qualified Income Inclusion Rule (QIIR)

The QIIR is applied to remaining low-taxed profits after the QDMTT has been applied. This rule is designed to be implemented first at the level of the Ultimate Parent Entity (UPE) and may be shifted to the next level Intermediate Parent Entity (IPE) in the ownership chain. The QIIR ensures that any residual low-taxed profits are subject to a minimum level of taxation at the parent entity level.

Underpayment of Tax Rule (UTPR)

The UTPR serves as a backstop rule and is applied at the level of constituent entities to the extent that low-taxed profits are not subject to tax under a QIIR. The UTPR allocates the remaining top-up tax in accordance with a substance-based allocation key to all jurisdictions that have adopted a Qualified UTPR. This rule ensures that any remaining low-taxed profits are subject to a minimum level of taxation, thereby preventing base erosion and profit shifting.

Peer Review Mechanism

Purpose and Structure

The common peer review mechanism is a critical component of the Global Minimum Tax framework, designed to ensure consistency and coordination in the application of the GloBE Model Rules. The common peer review is designed to assess the qualified status of IIR, UTPR and DMTT but also aims at checking the eligibility for QDMTT Safe Harbour.

This mechanism comprises two phases: the transitional qualification mechanism and the full legislative review and ongoing monitoring.

Transitional Qualification Mechanism

The transitional qualification mechanism aims to provide the qualified status of domestic rules within a short timeframe to ensure coordinated outcomes in the initial phase of implementing the Model Rules. This phase is based on self-assessment by implementing jurisdictions and comprises a simplified procedure that provides qualified status on a temporary basis. The self-assessment is shared with all Inclusive Framework member countries, which may raise questions or concerns. If no questions are raised or all questions are resolved, the implementing country is recorded as compliant with the Model Rules and having qualified status for the transitional period.

The timeframe for transitional qualified status is beneficial for implementing countries. The transitional qualifies status shall be established within twelve months after the effective date of the legislation. If the self-assessment is submitted within three months then Q status will be applied from the effective date of the legislation. The transitional Q status stays valid until the full legislative review will be completed. The full legislative review shall be commenced no later than two years after the effective date of legislation. 

The important point for commencing the transitional review is to prepare and submit self-certification with proper deadline of three months. The self-certification might be based on final or draft legislation. When it is draft legislation it has to be close to the final draft which is to be introduced to the domestic legislative body. By providing draft legislation countries might gain some additional time for preparing the self-certification and transitional review. 

There are a couple of reasons that transitional Q status might be lost after finalizing the full review. It is worth to highlight that losing the Q status is not retrospective which would create complex compliance issues. For example, if the full legislative review is not initiated within agreed framework, the transitional Q status might be lost. Also, the status might be lost when the full legislative review will be concluded with negative assessment of legislation. 

Full Legislative Review and Ongoing Monitoring

The full legislative review assesses whether the domestic legislation in particular jurisdictions achieves consistent outcomes with the Model Rules, including its commentary and administrative guidance. This review is conducted separately from the transitional qualification mechanism and is expected to commence no later than two years after the effective date of the legislation. Ongoing monitoring ensures that the rules are applied and administered consistently with the Model Rules in practice.

Central Record of Legislation

The central record of legislation is maintained to monitor the qualified status of jurisdictions' domestic rules. This record is updated regularly and includes information on jurisdictions that have completed the transitional qualification mechanism process. The central record ensures transparency and provides a reference for MNEs and tax administrations to determine the application of the Global Minimum Tax rules.

When it comes to the central record for transitional Q status, it shall be updated once the process initiated by submitting a self- certification was concluded. In January 2025, the first publication of central record included 27 countries qualified  status of Income Inclusion Rules and 28 countries qualified for QDMTT status as well as QDMTT Safe Harbour status including Barbados that implemented only DMTT. 

The central record introduced the term of Conditional DMTT for 2024 that is relevant for Barbados legislation. A Conditional DMTT is one that only applies to a Constituent Entity when the MNE Group is subject to the GloBE Rules in another jurisdiction. The Inclusive Framework has agreed that a DMTT that is a Conditional DMTT for 2024 can be recognised as qualified under certain circumstances, including that the DMTT will not be conditional in any other year.

Poland is not yet included in any of these records while the effective date of legislation is 1 January 2025. Considering the whole process of peer review, the fact that the jurisdiction is not included in first cohort of countries published in January 2025 would mean that the process was not yet initiated by the particular country or if initiated it might be under ongoing process. 

Conclusion

The Global Minimum Tax framework represents a significant step towards ensuring that MNEs pay a minimum level of tax on their excess profits in every jurisdiction where they operate. The qualified status of domestic rules, determined through the peer review mechanism, is essential for the effective implementation of this framework. The transitional qualification mechanism provides a swift recognition of qualified status, while the full legislative review and ongoing monitoring ensure long-term compliance and consistency. Future improvements should focus on enhancing the robustness of the peer review process and ensuring that all jurisdictions adhere to the agreed rule order and administrative guidance. This will help achieve the overarching goal of preventing base erosion and profit shifting, thereby promoting a fairer and more transparent international tax system.

References

1. OECD (2025), Qualified Status under the Global Minimum Tax – Questions and Answers, OECD, Paris.

2. OECD (2025), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules – Central Record, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris.