Anna Karczewska, Robert Krasnodębski

Publikowane w ostatnim czasie informacje wskazują na rosnące znaczenie problematyki zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego u źródła. Jak wynika z raportu przygotowanego przez firmę doradczą PWC w ostatnich pięciu latach organy podatkowe przeprowadziły prawie 200 postępowań ukierunkowanych wyłącznie na badanie prawidłowości rozliczeń podatku u źródła (WHT). Eksperci PWC oszacowali, że poziom ustaleń w WHT w ramach kontroli celno-skarbowych w ostatnich 5 latach przekroczył 1 miliard zł. (WHT stanowił w latach 2018 i 2019 ok. 5,2%-7,6% wpływów z całego CIT)[1]. 

Postępowania kontrolne i podatkowe w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków płatnika WHT charakteryzują się specyficznymi wymaganiami odnoszącymi się do właściwej identyfikacji oraz klasyfikacji należności podlegających opodatkowaniu. Przepisy ustaw podatkowych zawierają bowiem (przede wszystkim odpowiednio w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) katalog dochodów, których wypłacenie (pozostawienie do dyspozycji) podatnikowi rodzi obowiązek poboru właściwego podatku. O ile dochody z tytułu dywidend jak również z tytułu odsetek (nawet jeśli te ostanie nie mają normatywnej definicji) nie budzą w praktyce większych wątpliwości, to prawidłowe rozpoznanie pozostałych głównych kategorii dochodów podlegających zryczałtowanemu opodatkowaniu tj. należności licencyjnych oraz wynagrodzenia za świadczenie tzw. usług niematerialnych może, w wielu przypadkach, być już problematyczne. 

W przypadku dochodów należących do szeroko ujmowanej kategorii należności licencyjnych najwięcej wątpliwości – na co wskazuje chociażby tematyka zapytań płatników kierowanych do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w formie wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - wzbudza podatkowe traktowanie wynagrodzenia z tytułu praw autorskich, w tym podkategoria (lub też, w zależności od przyjętego poglądu, samodzielny rodzaj dochodów) z tytułu korzystania z programu komputerowego, wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (główne problemy sprawia zdefiniowanie czym jest urządzenie przemysłowe), czy know‑how (próby zbudowania katalogu cech odróżniających know‑how od innych świadczeń, przede wszystkim tych wykonywanych w ramach usług). Pewnym wspólnym mianownikiem tych trudności jest postęp technologiczny i gospodarczy nadający nowe znaczenia i redefiniujący terminy i koncepcje przyjęte przez ustawodawcę wiele lat temu. 

Z kolei, największym wyzwaniem przy określaniu skutków wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi niematerialne jest ich otwarty katalog. Opodatkowaniu zryczałtowanemu podlegają bowiem nie tylko dochody uzyskiwane z tytułu wprost wymienionych w ustawach podatkowych świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń ale także dochody z tytułu świadczeń o podobnym charakterze. Ta ostatnia kategoria świadczeń tj. „świadczenia o podobnym charakterze” to sprawnie działający generator problemów dla płatników. Fundamentalny problem pojawia się bowiem przy definiowaniu znaczenia i zakresu podobieństwa, jak bardzo cechy (jakie?) świadczenia mogą być odmienne aby nadal były podobne? Jakie elementy powinny być wspólne? Jak podnosi się w piśmiennictwie, kwestii ustalenia jakie elementy noszą cechy charakterystyczne, nie ułatwia także to, że punkt odniesienia jest równie nieprecyzyjny. Czymże bowiem są tak naprawdę usługi doradcze, zarządcze czy kontrolne? Jaka jest ich treść? Co z usługami o mieszanym czy złożonym (kilka świadczeń) charakterze? 

Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe, zmierzające do weryfikacji poprawności zachowania się płatnika przy wypłacie określonego wynagrodzenia (dochodu) czy to z tytułu należności licencyjnych czy świadczeń niematerialnych samodzielnie zmierzyć musi się z odpowiedzią na te pytania. Czy może skorzystać przy tym z fachowej pomocy? Odpowiedź wydaje się negatywna. W myśl zasady iura novit curia przyjmuje się, że dopuszczalny przez normy postępowania dowód z opinii biegłych nie obejmuje wiedzy o przepisach prawa. Niemożliwe jest zatem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych dotyczącego ustalenia treści obowiązującego prawa, jego zastosowania czy interpretacji. Wynika to z założenia, że organy podatkowe (a faktycznie ich pracownicy) dysponują wystarczającą wiedzą prawną do rozstrzygnięcia wszystkich istotnych dla danej sprawy problemów dotyczących stosowania prawa, aczkolwiek wskazać należy na podnoszone w doktrynie postulaty konieczności korzystania w postępowaniach podatkowych z wiedzy ekspertów określonych dziedzin prawa krajowego. 

Założenie profuzji wiedzy organu podatkowego wydaje się być oparte na wątpliwych podstawach, które pogłębia, wprowadzony od 2019 r. obowiązek zachowania przez płatnika wymogu należytej staranności przy weryfikacji spełnienia przez podatnika przesłanek do zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku lub poboru podatku według niższej stawki. Ocena działania weryfikacyjnego podejmowanego przez konkretnego płatnika wobec danego podatnika według kryterium staranności winna uwzględniać rozmiar, charakter i profil prowadzonej przez obydwu działalności. W tym kontekście należy pamiętać, że dotychczas funkcjonujący model organów podatkowych zasadniczo nie uwzględniał ich specjalizacji, co do określonych rodzajowo spraw. Przyjęte legislacyjne rozwiązania w zakresie WHT nadające tej formie opodatkowania swoistą autonomię, rozwój gospodarczy i technologiczny, potrzeby budżetowe, konieczność przestrzegania i respektowania konstytucyjnych i ustawowych zasad i gwarancji podatkowych skłaniają do postawienia tezy o normatywnej konieczności przekazania całości spraw dotyczących podatku zryczałtowanego do właściwości wyselekcjonowanego i wyspecjalizowanego w tego typu sprawach organu podatkowego. 

Pół kroku w tej materii zostało już uczynione. Realizując element programu „Klient w centrum uwagi Krajowej Administracji Skarbowej" z dniem 1 stycznia 2021 r. wyznaczono[2]Lubelski Urząd Skarbowy w Lublinie jako organ podatkowy właściwy w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Właściwość ta obejmuje zarówno kwestie składnia deklaracji, oświadczeń, wniosków jak i prowadzenie postępowań nadpłatowych. Kolej na następny ruch (być może w ramach Polskiego Ładu) i przekazanie do właściwości wyselekcjonowanego organu (urzędu celno-skarbowego) także wszystkich postępowań wymiarowych (podatkowych i kontrolnych) w stosunku do podatku dochodowego od osób prawnych jak i fizycznych. Taka centralizacja organu dokonującego wykładni operatywnej umożliwi płatnikom zyskanie kompetentnego merytorycznie partnera nie tylko specjalizującego się w zagadnieniach zryczałtowanego podatku dochodowego, ale przede wszystkim dającego określoną pewność jednolitego stosowania przez ten organ prawa, także przy wypracowaniu zasad i procedur wskazanych przez orzecznictwo. 

[1] https://www.pwc.pl/pl/media/2021/2021-09-28-coraz-wiecej-kontroli-wht-analiza-pwc.html dostęp na dzień 05.10.2021

[2]Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych.