Dekada GAAR w Polsce. O konstytucyjnych granicach intertemporalnego stosowania klauzuli ogólnej

Katarzyna Gwizdak, doradca podatkowy, aplikantka adwokacka

Niemal dekadę po wejściu w życie GAAR nadal nierozstrzygnięte pozostaje pytanie o konstytucyjne granice jej intertemporalnego stosowania. Utrzymujące się rozbieżności orzecznicze oraz wątpliwości doktrynalne powodują, że problem „wstecznego” stosowania klauzuli może w najbliższym czasie zostać poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego.

1. Istota problemu

Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) stanowiło istotny element wzmacniania systemu przeciwdziałania agresywnym optymalizacjom podatkowym oraz implementacji kierunków wypracowanych na poziomie międzynarodowym i unijnym. Projektując regulację antyabuzywną w 2016 r.[1], ustawodawca odwoływał się zarówno do europejskich standardów przeciwdziałania unikaniu opodatkowania[2], jak i do wcześniejszych zastrzeżeń konstytucyjnych formułowanych wobec poprzedniej klauzuli generalnej[3]. W założeniu nowe przepisy miały pozostawać instrumentem stosowanym wyjątkowo, z zachowaniem odpowiedniej równowagi pomiędzy ochroną interesów fiskalnych państwa a gwarancjami bezpieczeństwa prawnego podatników[4].

Pomimo tego praktyka stosowania GAAR od początku budziła istotne wątpliwości, w szczególności w zakresie jej intertemporalnego stosowania, a więc dopuszczalności „wstecznego” oddziaływania klauzuli. Problematyka ta była szeroko analizowana zarówno w doktrynie[5], jak i w stanowiskach Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania[6].

Spory dotyczące temporalnych granic stosowania GAAR stały się następnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i koncentrowały się przede wszystkim wokół dwóch kategorii spraw: stosowania klauzuli do rozliczeń podatków dochodowych za 2016 r. oraz przypadków, w których skutki podatkowe czynności dokonanych przed wejściem GAAR w życie materializowały się w kolejnych latach.

W odniesieniu do drugiej kategorii NSA dopuścił możliwość stosowania GAAR w przypadku stosunków prawnych, które nie zostały definitywnie zakończone przed wejściem w życie ustawy nowelizującej[7]. Odmiennie rozwijała się natomiast linia orzecznicza dotycząca podatków dochodowych za 2016 r. Choć początkowo WSA w Warszawie dopuszczał stosowanie GAAR również do rozliczeń za ten okres[8], pierwsze orzeczenia NSA wykluczały możliwość zastosowania klauzuli[9]. Jednolitość orzecznictwa nie utrzymała się jednak w kolejnych latach, a zarówno WSA w Warszawie[10], jak i sam NSA zaczęły prezentować częściowo odmienne stanowiska[11].

Pomimo upływu niemal dekady od wejścia w życie GAAR problem konstytucyjnych granic jej intertemporalnego stosowania pozostaje nadal aktualny, a według wiedzy autorki zagadnienie to może w najbliższym czasie zostać poddane ocenie zarówno krajowego Trybunału Konstytucyjnego, jak i trybunałów unijnych.

2. Konstrukcja przepisów przejściowych i źródło wątpliwości interpretacyjnych

Źródłem wskazanych kontrowersji pozostaje konstrukcja przepisów przejściowych ustawy nowelizującej. Ostatecznie ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym GAAR znajduje zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 lipca 2016 r., niezależnie od momentu dokonania czynności prowadzących do ich powstania (art. 7 w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej)[12], a nie – jak pierwotnie zakładano – wyłącznie do czynności dokonanych po wejściu nowych regulacji w życie.

Przyjęcie takiego modelu miało zapewnić efektywność nowej instytucji oraz ograniczyć możliwość dalszego korzystania z konstrukcji optymalizacyjnych[13] wdrożonych jeszcze przed wejściem w życie GAAR. Jednocześnie rozwiązanie to stało się źródłem istotnych wątpliwości konstytucyjnych oraz rozbieżności interpretacyjnych dotyczących dopuszczalnych granic oddziaływania nowych regulacji antyabuzywnych na skutki podatkowe czynności dokonanych pod rządami poprzedniego stanu prawnego.

3. Retroaktywność a retrospektywność stosowania prawa podatkowego

Analiza intertemporalnego stosowania GAAR wymaga rozróżnienia pomiędzy retroaktywnością a retrospektywnością regulacji prawnych. Retroaktywność oznacza nadanie nowym przepisom skutków prawnych wobec zdarzeń definitywnie zakończonych przed ich wejściem w życie[14]. Retrospektywność polega natomiast na stosowaniu nowych regulacji do stosunków prawnych powstałych wcześniej, lecz nadal trwających w chwili wejścia w życie nowego prawa[15].

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego retrospektywność co do zasady uznawana jest za dopuszczalną, o ile nie prowadzi do ingerencji w skutki prawne ukształtowane pod rządami poprzedniego stanu prawnego[16]. Granica pomiędzy tymi kategoriami pozostaje jednak szczególnie problematyczna w obszarze prawa podatkowego, zwłaszcza w odniesieniu do podatków rozliczanych rocznie.

Sam fakt, że ustawodawca przewidział stosowanie GAAR do korzyści podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy nowelizującej, nie oznacza jeszcze możliwości automatycznego stosowania klauzuli bez uwzględnienia specyfiki danego podatku oraz zasad intertemporalnych prawa podatkowego. Ocena dopuszczalności zastosowania GAAR wymaga bowiem ustalenia charakteru korzyści podatkowej, sposobu jej powstania oraz okresu rozliczeniowego, którego dotyczy[17]. Dopiero taka analiza pozwala ocenić, czy zastosowanie klauzuli ma charakter retrospektywny, czy też prowadzi do niedopuszczalnego retroaktywnego oddziaływania nowych regulacji.

4. Specyfika podatków dochodowych i znaczenie vacatio legis

Szczególnie wyraźnie wskazane problemy ujawniły się na tle podatków dochodowych za 2016 r. W przypadku podatków rozliczanych rocznie zobowiązanie podatkowe powstaje wprawdzie dopiero z końcem roku podatkowego, obejmuje jednak wszystkie zdarzenia gospodarcze realizowane w jego trakcie[18], a więc również te, które miały miejsce przed wejściem w życie GAAR 15 lipca 2016 r.

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera utrwalone orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym regulacje wpływające na sytuację podatników w podatkach dochodowych powinny być wprowadzane z odpowiednim wyprzedzeniem[19], z poszanowaniem wymogu odpowiedniego vacatio legis, oraz co do zasady odnosić się dopiero do kolejnego okresu rozliczeniowego[20].

Wynika to ze specyfiki podatków dochodowych, w których rok podatkowy stanowi zamkniętą i niepodzielną całość normatywną. W konsekwencji zastosowanie GAAR do rozliczeń za 2016 r. prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik funkcjonowałby w ramach jednego roku podatkowego w dwóch różnych reżimach prawnych, co w praktyce oznaczałoby zmianę zasad rozliczania podatku „w trakcie gry”[21].

Tego rodzaju konstrukcja rodzi istotne wątpliwości z perspektywy zasady pewności prawa oraz standardów demokratycznego państwa prawnego i pozostaje trudna do pogodzenia z utrwalonym orzecznictwem TK dotyczącym wymogu odpowiedniego vacatio legis w podatkach rozliczanych rocznie[22].

5. Interes fiskalny państwa a standardy konstytucyjne

Nie ulega wątpliwości, że przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania stanowi istotny cel publiczny. Nie może on jednak prowadzić do osłabienia podstawowych gwarancji konstytucyjnych przysługujących podatnikom. Im większy zakres uznaniowości oraz potencjalnej ingerencji wiąże się z określoną instytucją prawa podatkowego, tym wyższy powinien być standard jej przewidywalności i precyzji legislacyjnej. Dotyczy to w szczególności klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, której zastosowanie może prowadzić do daleko idącej rekonstrukcji skutków podatkowych czynności podejmowanych przez podatnika.

Przy wykładni regulacji intertemporalnych konieczne jest uwzględnienie standardów wynikających z art. 2 Konstytucji RP[23], w szczególności zasady pewności prawa, ochrony zaufania obywatela do państwa oraz wymogów prawidłowej legislacji[24]. Podatnik powinien mieć możliwość przewidzenia konsekwencji działań podejmowanych na gruncie obowiązujących regulacji oraz uzasadnione oczekiwanie, że skutki tych działań nie zostaną zakwestionowane w oparciu o przepisy, które w chwili ich podejmowania jeszcze nie obowiązywały[25].

Aktualność zachowują w tym zakresie również zastrzeżenia wyrażone przez TK w wyroku z 11 maja 2004 r. (K 4/03) dotyczącym poprzedniej klauzuli antyabuzywnej. Choć obecna regulacja została istotnie rozbudowana, w aspekcie intertemporalnym powiela część problemów charakterystycznych dla pierwotnej konstrukcji, narażając podatników na ryzyko arbitralnego oraz nieproporcjonalnego stosowania prawa.

6. Wnioski

Wydaje się, że konstytucyjnie akceptowalna wykładnia przepisów przejściowych dotyczących GAAR powinna prowadzić do ograniczenia stosowania klauzuli wyłącznie do okresów podatkowych rozpoczynających się po jej wejściu w życie, a więc w praktyce, w odniesieniu do podatków dochodowych, dopiero od roku podatkowego 2017.

Tylko takie podejście pozwala realizować podstawowy cel GAAR, jakim jest przeciwdziałanie konstrukcjom sztucznym, sprzecznym z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej oraz prowadzącym do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, przy jednoczesnym poszanowaniu standardów konstytucyjnych i zachowaniu właściwej równowagi pomiędzy interesem fiskalnym państwa a ochroną praw podatnika.

Według wiedzy autorki, wobec prawomocności części orzeczeń dopuszczających intertemporalne stosowanie GAAR, przepisy przejściowe określające temporalny zakres obowiązywania klauzuli mogą zostać poddane kontroli konstytucyjnej. Nie można zatem wykluczyć, że również obecna GAAR, przynajmniej w zakresie regulacji intertemporalnych, stanie się przedmiotem zastrzeżeń konstytucyjnych podobnych do tych, które doprowadziły do uchylenia jej poprzedniczki.

[1] Zob. ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca”).

[2] Zob. zalecenie Komisji z 6.12.2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego (Dz. U. UE. L. z 2012 r. Nr 338, str. 41).

[3] Zob. wyrok TK z 11.05.2004 r., K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41.

[4] Por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy z 22.03.2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 367, Sejm VIII Kadencji, s. 29.

[5] Por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, PP 2016, nr 9, s. 7-20; M. Kondej, Problematyka intertemporalna stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, PP 2017, nr 7, s. 20-27; B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko?, PP 2021, nr 3, s. 13-26; M. Zubik, P. Karwat, J. Podkowik, A. Nowak, M. Kondej, Dyskusja o tym, czy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania spełnia standardy wynikające z Konstytucji RP [w:] Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR). Wykładnia i stosowanie, red. D. J. Gajewski, P. Karwat, A. Werner, Warszawa 2024, s. 92 i n.

[6] Por. uchwały Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania: z 1.03.2021 r., nr 1/2021 ( https://www.gov.pl/attachment/bf3500a9-538f-415a-9972-d19ab9ac25c3) z 18.12.2019 r., nr 4/2019 ( https://www.gov.pl/attachment/8aced023-7863-4256-b057-9f2a1b1e9c1e).

[7] Por. wyroki NSA z 22.08.2023 r., III FSK 354/23 oraz III FSK 489-495/23.

[8] Por. wyroki WSA w Warszawie: z 12.10.2021 r., III SA/Wa 795/21, III SA/Wa 829/21, III SA/Wa 830/21; z 20.09.2021 r., III SA/Wa 584/21; z 26.01.2022 r., III SA/Wa 1873/21; z 23.06.2022 r., III SA/Wa 2998/21; z 21.02.2023 r., III SA/Wa 2386/22.

[9] Zob. wyroki NSA: z 9.11.2023 r..: II FSK 163/22, II FSK 620/22, II FSK 1227/23, II FSK 1277/23, II FSK 1293/23 oraz II FSK 1637/23; z 24.01.2024 r..: II FSK 218/22, II FSK 332/22; z 5.07.2024 r.: II FSK 1897/23.

[10] Por. wyroki WSA w Warszawie: z 30.04.2024 r.: III SA/Wa 261–262/24; z 30.11.2023 r.: III SA/Wa 1480/23. Odmiennie: wyroki z 30.04.2024 r., III SA/Wa 2557/23; z 24.04.2024 r., III SA/Wa 170/24; z 11.04.2024 r., III SA/Wa 12/24; z 23.02.2024 r., III SA/Wa 2570/23; oraz z 31.01.2024 r., III SA/Wa 2277/23.

[11] Zob. wyrok NSA z 9.08.2024 r., II FSK 1903/23 oraz wyroki z 23.10.2024 r., II FSK 128-129/22.

[12] Na etapie prac legislacyjnych zakładano, że klauzula będzie miała zastosowanie wyłącznie do „czynności dokonanych po dniu wejścia w życie” ustawy nowelizującej (art. 5 projektu, druk sejmowy nr 367, Sejm VIII Kadencji). Ostatecznie ustawodawca powiązał jednak stosowanie GAAR z momentem uzyskania korzyści podatkowej, a nie dokonania samej czynności.

[13] Z zastrzeżeniem, że użyte w niniejszym artykule określenie „konstrukcja optymalizacyjna” stanowi daleko idące uproszczenie. Należy bowiem odróżnić dopuszczalną optymalizację podatkową od unikania opodatkowania noszącego cechy tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Dopiero w tym drugim przypadku – przy spełnieniu ustawowych przesłanek – możliwe jest zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania; zob. szerzej K. Gwizdak, Optymalizacja podatkowa a granice odpowiedzialności karnej skarbowej – o ryzyku penalizacji działań zgodnych z prawem, Przegląd Podatkowy 2025, nr 6.

[14] Por. np. orzeczenie TK z 29.01.1992 r., K 15/91, OTK 1992, nr 1, poz. 8.

[15] Zob. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna…

[16] Zob. wyrok TK z 31.03.1998 r., K 24/97, OTK 1998, nr 2, poz. 13.

[17] Tak w wyrokach NSA z: 9.11.2023 r.: II FSK 163/22, II FSK 620/22, II FSK 1227/23, II FSK 1277/23, II FSK 1637/23, II FSK 1293/23; 24.01.2024 r.: II FSK 218/22, II FSK 332/22; 5.07.2024 r., II FSK 1897/23.

[18] Por. wyroki NSA: z 11.07.2013 r., II FSK 2236/11; z 27.04.2022 r., II FSK 476/19.

[19] Zob. orzeczenie TK z 29.03.1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6.

[20] Zob. orzeczenie TK z 29.03.1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; wyroki TK: z 27.02.2002 r., K 47/01, OTK-A 2002, nr 1, poz. 6; z 15.02.2005 r., K 48/04, OTK-A 2005, nr 2, poz. 15.

[21] Tak w wyrokach NSA: z 9.11.2023 r.: II FSK 163/22, II FSK 620/22, II FSK 1227/23, II FSK 1277/23, II FSK 1637/23, II FSK 1293/23; z 24.01.2024 r.: II FSK 218/22, II FSK 332/22; 5.07.2024 r., II FSK 1897/23.

[22] Por. wyroki TK: z 27.02.2002 r., K 47/01, OTK-A 2002, nr 1, poz. 6; z 15.02.2005 r., K 48/04, OTK-A 2005, nr 2, poz. 15.

[23] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja RP”).

[24] Zob. wyroki TK: z 27.11.2007 r., SK 39/06, OTK-A 2007, nr 10, poz. 127; z 10.03.2009 r., P 80/08, OTK-A 2009, nr 3, poz. 26.

[25] Por. orzeczenie TK z 3.12.1996 r., K 25/95, OTK 1996, nr 6, poz. 52; oraz wyroki TK: z 25.11.1997 r., K 26/97, OTK 1997, nr 5-6, poz. 64; z 7.02.2001 r., K 27/00, OTK 2001, nr 2, poz. 29.