Rok 2023 należeć będzie do minimalnych podatków? Czym różni się globalny minimalny podatku OECD (GLoBE) od amerykańskiego minimalnego podatku (CAMT)?

dr Filip Majdowski (członek OECD Steering Group of the Inclusive Framework on BEPS)

 

1. Wprowadzenie

 W ostatnich latach państwa zgromadzone w Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) intensywnie debatowały nad potrzebą wprowadzenia zmian w międzynarodowych przepisach podatkowych oddziałujących na przedsiębiorstwa wielonarodowe. W październiku 2021 r., po kilkuletnich negocjacjach, ponad 135 państw zgodziło się na zarys nowych regulacji podatkowych obejmujących dwa filary reformy (dalej: Porozumienie)[1]. W ramach Filaru Pierwszego, duże firmy płaciłyby wyższe podatki w krajach, w których mają klientów, a mniej w krajach, w których mają siedziby, pracowników czy też operacje (nowe prawo do opodatkowania). Natomiast w ramach Filaru Drugiego, porozumienie zakłada wprowadzenie globalnego minimalnego podatku w wysokości 15-proc., który podniósłby podatki od firm osiągających dochody w jurysdykcjach o niskich obciążeniach podatkowych (globalny minimalny podatek). W latach 2022-2023 rządy państw zgromadzonych w OECD prowadziły i kontynuują opracowywanie planów wdrożenia i przekształcenia przedmiotowego porozumienia w konkretne przepisy prawa, tak formalnie międzynarodowej umowy (Filar Pierwszy), jak jednostronnych rozwiązań legislacyjnych (Filar Drugi)[2].

Podstawowym elementem globalnego minimalnego podatku są ogólnoświatowe regulacje przeciwdziałające erozji bazy (Global Anti-Base Erosion Rules - GLoBE[3]), przewidujące skoordynowany system podatkowy mający zapewnić, aby duże wielonarodowe grupy przedsiębiorstw płaciły minimalny poziom podatku od dochodów powstałych w każdej jurysdykcji, w której działają. GLoBE osiąga taki efekt poprzez nałożenie dodatkowego podatku od zysków powstałych w jurysdykcji, ilekroć efektywna stawka podatkowa, ustalona całościowo dla całej jurysdykcji, jest niższa od stawki minimalnej wynoszącej 15-proc. (top-up tax – podatek wyrównawczy).

Po drugiej stronie Atlantyku, amerykański alternatywny minimalny podatek od osób prawnych (Corporate Alternative Minimum Tax - CAMT) został wskrzeszony ustawą o redukcji inflacji z połowy 2022 r.[4]Jest on skonstruowany w istotnie inny sposób niż poprzedni i ma zastosowanie tylko do wybranych podatników korporacyjnych. Na ten moment trudno przewidzieć czy i kiedy USA wdrożą u siebie globalny minimalny podatek według wzorca OECD. Niemniej, porównanie GLoBE z CAMT staje się kluczowe dla przedsiębiorstw aktywnych transgranicznie, w tym dla polskich spółek należących do amerykańskich koncernów.

2. Podstawowe założenia GLoBE

Filar Drugi składa się z trzech uzupełniających i działających sekwencyjnie zasad, czyli:

1. kwalifikowanego krajowego podatku wyrównawczego (Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax - QDMTT), który pozwoli państwu, w którym zlokalizowane są nisko opodatkowane zyski nałożyć dodatkowe opodatkowanie celem wyrównania poziomu opodatkowania zysków z tej jurysdykcji do stawki 15-proc.;
2. uzupełniających się zasad krajowych, znanych łącznie jako GloBE, obejmujących zasadę włączenia dochodu (Income Inclusion Rule - IIR), która nakłada na podmiot dominujący podatek wyrównawczy w odniesieniu do nisko opodatkowanego dochodu podmiotu zależnego - na wzór regulacji CFC, oraz zasadę niedostatecznie opodatkowanych zysków (Undertaxed Profits Rule - UTPR[5]), która odmawia odliczeń lub wymaga równoważnej korekty w zakresie, w jakim niski dochód podatkowy podmiotu wchodzącego w skład grupy nie podlega opodatkowaniu na mocy IIR, przy czym jeżeli kilka państw ma zastosować podatek wyrównawczy na podstawie UTPR, wówczas dochód podlegający opodatkowaniu jest dzielony pomiędzy te jurysdykcje na podstawie proporcji zlokalizowanych w tych państwach środków trwałych i wydatków na wynagrodzenia; a także
3. zasadę podlegania opodatkowaniu (Subject to Tax Rule – STTR) wynikającą z dwustronnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która pozwoli państwu źródła na nałożenie dodatkowego podatku u źródła na wybranych płatnościach pasywnych do podmiotów powiązanych, które w państwie odbiorcy nie podlegają minimalnemu opodatkowaniu według stawki 9-proc.  

QDMTT, IRR oraz UTPR tworzą razem globalny podatek minimalny zarówno dla przedsiębiorstw inwestujących za granicą, jak i przedsiębiorstw zagranicznych inwestujących w danym państwie. Wszystkie te zasady są powiązane z minimalną efektywną stopą wynoszącą 15-proc. i znajdą zastosowanie do każdej jurysdykcji, w której działa grupa o skonsolidowanych przychodach przekraczających próg 750 mln EUR. 

Co ważne, zasady Filaru Drugiego opierają się głównie na finansowych (tj. „księgowych”) danych, a nie na danych podatkowych. Te różnice księgowe/podatkowe oznaczają, że zasady Filaru Drugiego uwzględniają różnice czasowe, koncentrując się na aktywach z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które mogą obejmować straty operacyjne netto i odpisy kapitałowe. Jednakże aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy wycenić według minimalnej stawki podatkowej wynoszącej 15-proc. Istotnym konstrukcyjnym aspektem funkcjonowania GloBE jest to, że podstawa opodatkowania jest pomniejszana o 8% nakładów na środki trwałe i 10% kosztów wynagrodzeń, przy czym odliczenia te ulegną zmniejszone do 5 procent w ciągu 10-letniego okresu przejściowego. Wyłączenie to określane jest mianem wyłączenia dla dochodu opartego o substancję danego przedsiębiorstwa (substance-based income exclusion). 

Filar Drugi ma charakter opcjonalny. Zarysowana wersja Filaru Drugiego jest jak szablon, którego państwa mogą używać do projektowania własnych krajowych przepisów podatkowych. Implementacja na świecie GLoBE opiera się na tzw. wspólnym podejściu (common approach), zakładającym, że państwa które zawarły porozumienie nie są zobowiązane do przyjęcia zasad GLoBE, ale jeśli zdecydują się to zrobić, to wdrożą zasady i będą nimi zarządzać w sposób zgodny z wytycznymi przewidzianymi w ramach Filaru Drugiego, w tym w świetle modelowych zasad i wytycznych uzgodnionych w ramach OECD oraz zaakceptują stosowanie GLoBE przez inne państwa. Jeśli wystarczająca liczba krajów przyjmie te zasady, znaczna część zysków korporacji na całym świecie będzie podlegać efektywnej stawce podatkowej w wysokości 15-proc.

3. Podstawowe założenia CAMT

W dniu 16 sierpnia 2022 r. amerykański prezydent Joe Biden podpisał ustawę o redukcji inflacji z 2022 r. Ustawa ta stanowi okrojoną wersję ustawy Build Back Better Act z 2021 r., która ostatecznie nie została przyjęta przez amerykański Kongres[6]. Ustawa o redukcji inflacji wskrzesza alternatywny minimalny podatek od osób prawnych (CAMT), który został wyeliminowany przez ustawę o cięciach podatkowych i zatrudnieniu z końcówki 2017 r.[7](reforma podatkowa prezydenta Trumpa), jednak w zmienionej strukturze i zakresie zastosowania do wybranego grona największych podatników korporacyjnych. 

Nowo wprowadzony CAMT za punkt wyjścia przyjmuje dochód ze sprawozdania finansowego (dochód księgowy), w przeciwieństwie do klasycznie pojmowanej kategorii dochodu podlegającej opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa podatkowego (dochodu podatkowego). Podatek CAMT obowiązuje względem lat podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2022 r.

CAMT nakłada minimalny podatek w wysokości 15% w oparciu o skorygowany dochód ze sprawozdania finansowego (Adjusted Financial Statement Income - AFSI) dla korporacji, których średni roczny AFSI w okresie trzech lat przekracza 1 miliard USD. Szczególne zasady stosuje się przy obliczaniu AFSI dotyczącego skonsolidowanych grup i własności w podmiotach nieobjętych konsolidacją, takich jak korporacje i spółki osobowe spoza Stanów Zjednoczonych (dochód z zagranicznych jednostek kontrolowanych – CFC zwiększa AFSI). Inne korekty są dokonywane z tytułu zagranicznych podatków i przysługujących odliczeń podatkowych. Amerykańska spółka zależna należąca do zagranicznej grupy może natomiast podlegać CAMT, jeżeli:

• łączny AFSI wszystkich członków grupy, w tym zagranicznej (spoza USA) centrali, przekracza próg 1 miliarda USD, oraz 
• amerykańska spółka zależna posiada AFSI o wartości co najmniej 100 mln USD, które w tym celu obejmuje dochód księgowy nie tylko tej spółki, ale wszystkich jednostek zależnych zlokalizowanych w USA oraz dochód księgowy stałego zakładu w USA zagranicznego przedsiębiorcy należącego do tej grupy. 

Na potrzeby oceny przekroczenia progu 1 miliarda dochodów księgowych, amerykańska ustawa ogólnie traktuje AFSI wszystkich osób uważanych za pojedynczego pracodawcę jako AFSI tej jednej korporacji. W tym zakresie regulacje sankcjonujące CAMT odwołują się do szczególnych regulacji amerykańskich nakazujących traktować amerykańskie korporacje i ich zależne spółki transparentne jako jedność dla celów podatkowych. Co ważne, i co wielu uważa za wygraną dla branży private equity, przepis nie obejmuje rozszerzonej zasady agregacji, która zapewnia, że system CAMT nie ma zastosowania do niepowiązanych spółek, które w przeciwnym razie mogłyby osiągnąć próg 1 miliarda USD będąc pod wspólną własnością funduszu inwestycyjnego. 

Podobnie jak w przypadku systemu alternatywnego podatku minimalnego obowiązującego przed 2018 r., po wyliczeniu kwota CAMT jest następnie porównywana ze zwykłym amerykańskim podatkiem CIT w celu ustalenia, czy konieczne jest zwiększenie regularnego zobowiązania podatkowego podatnika za dany rok podatkowy. W zakresie w jakim kwalifikująca się spółka jest zobowiązana do zwiększenia swojego zobowiązania podatkowego w bieżącym roku podatkowym do wysokości CAMT, równolegle generowana jest automatycznie minimalna ulga podatkowa (minimum tax credit) do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Minimalna ulga podatkowa może być przenoszona w nieskończoność i odliczana od klasycznego podatku CIT w przyszłych latach w zakresie w jakim zwykły podatek przekracza z kolei kwotę CAMT.

4. Porównanie – klucze podobieństwa i różnice

Obydwa podatki, GLoBE i CAMT, skierowane są do dużych grup podmiotów, wykorzystują zasady rachunkowości finansowej do wyliczenia podstawy opodatkowania z pewnymi korektami celem ich zbliżenia do tradycyjnej podstawy opodatkowania CIT oraz stosują stawkę 15-proc. Na tym kończą się podstawowe podobieństwa. Jeżeli chodzi o różnice to jest ich znacznie więcej i obejmują one następujące kluczowe aspekty[8]:

• kwota progu wejścia w GLoBE wynosi 750 mln EUR (circa 773 mln USD[9]) skonsolidowanych przychodów księgowych, podczas gdy dla CAMT taka kwota wynosi 1 mld USD; 
• zasady wyliczenia efektywnej stawki podatkowej i podstawy opodatkowania na potrzeby GLoBE obejmują wszystkie podmioty zlokalizowane w jednej jurysdykcji (podejście jurysdykcyjne), kiedy CAMT opiera się na globalnej (ogólnoświatowej) zagregowanej podstawie opodatkowania (podejście globalne), co umożliwia mieszanie wysoko opodatkowanego dochodu z jednego państwa z nisko opodatkowanym dochodem z innego państwa. Zapobieżenie takiemu transferowi zysku ma być według OECD jednym z głównych celów GloBE;  
• regulacje GLoBE uwzględniają podatek odroczony przy ustalaniu, czy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wyrównawczego, tymczasem amerykańska ustawa przewiduje wydanie przez amerykański departament skarbu rozporządzenia przewidującego korekty z tytułu podatku odroczonego przy obliczaniu CAMT, co powoduje, że dokładny mechanizm nie jest obecnie znany; 
• traktowanie straty operacyjnej netto – regulacje GLoBE wykorzystują mechanizm aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego i zapewniają szeroką regułę przejściową, podczas gdy CAMT zapewnia odliczenie straty operacyjnej netto za lata poprzedzające do wysokości 80% skorygowanego dochodu ze sprawozdania finansowego z ograniczoną regułą przejściową;
• ujmowanie różnic przejściowych – regulacje GLoBE wykorzystują rozliczanie podatku odroczonego, podczas gdy CAMT zapewnia mechanizm przenoszenia kredytu; 
• traktowanie ulg podatkowych – regulacje GLoBE generalnie nie zapewniają ochrony dla ulg podatkowych prowadząc do ich ekonomicznego zanegowania poprzez nałożenie podatku wyrównawczego w stosunku do jednostki korzystającej z preferencji podatkowych, podczas gdy CAMT taki mechanizm ochronny przewiduje poprzez dopuszczenie pomniejszenia kwoty podatku CAMT o kwalifikowane wydatki, jak kredyt podatkowy związane na przykład z amerykańską ulgą badawczą-rozwojową; 
• pomniejszenie ze względu na substancję jednostki -  GLoBE przewiduje mechanizm pomniejszenia podstawy opodatkowania o dochód uznany za pochodzący z wykorzystania środków trwałych oraz pracy pracowników ((substance-based income exclusion), tymczasem CAMT takiego pomniejszenia nie przewiduje;
• minimalne ulga podatkowa – CAMT przewiduje możliwość skredytowania różnicy pomiędzy CAMT a regularnym zobowiązaniem CIT względem przyszłych zobowiązań CIT gdy w przyszłości CAMT nie byłby należny (byłby niższy niż regularny CIT), podczas gdy GLoBE takiej możliwości nie przewiduje. W efekcie, CAMT prowadzić będzie, co do zasady, do tymczasowej minimalnej pozycji podatkowej, podczas gdy GLoBE skutkować będzie docelową minimalną pozycją podatkową;
• wyłączenie sektorowe – GLoBE przewiduje wyłączenie dla dochodu z międzynarodowego transportu, podczas gdy CAMT nie zawiera takiego wyłączenia.    

5. Traktowanie CAMT na potrzeby GLoBE w sytuacji gdy USA nie wdroży GLoBE

Jak dotąd amerykański Kongres nie zdecydował się na implementację globalnego minimalnego podatku zgodnego z wytycznymi OECD. I chociaż administracja prezydenta Bidena popiera porozumienie OECD z października 2021 r. i walnie przyczyniła się do finalnego kształtu GLoBE, to amerykański Kongres pominął zmiany dostosowawcze regulacji GILTI w uchwalonej w sierpniu 2022 r. ustawie o redukcji inflacji, a dzień przed tym jak w dniu 15 grudnia 2022 r. UE przyjęła dyrektywę o minimalnym podatku, część kongresmenów zaapelowała o nie wprowadzanie rozwiązań OECD do amerykańskiego porządku prawnego i wręcz zakwestionowała możliwości stosowania GLoBE przez inne państwa, w szczególności zasady UTPR względem amerykańskich korporacji nawet jeżeli takie korporacje w USA podlegałyby opodatkowaniu niższemu niż 15-proc.[10]

Uwzględniając sytuację polityczną w amerykańskim Kongresie i ryzyko braku dostosowania w dającej się przewidzieć przyszłości amerykańskich przepisów do standardu OECD w zakresie globalnego minimalnego podatku, należy zastanowić się na implikacjami z równoległego funkcjonowania w międzynarodowym prawie podatkowym dwóch konkurujących koncepcji minimalnego opodatkowania. Kluczowym zagadnieniem w tym obszarze będzie kwestia kwalifikowania CAMT na potrzeby GLoBE, który najpewniej stanie się globalnym standardem[11]. Można oczekiwać, że poza UE także inne państwa G7, za wyjątkiem USA, pójdą za modelem uzgodnionym przez siebie w ramach OECD.   

Przechodząc do analizy technicznej, uwzględniwszy ww. różnice konstrukcyjne pomiędzy GLoBE oraz CAMT, amerykański alternatywny podatek od osób prawnych nie będzie mógł być uznany ani za kwalifikowany krajowy minimalny podatek uzupełniający (QDMTT), ani za kwalifikowaną zasadę włączenia dochodu do celów drugiego filaru (IIR), w szczególności z uwagi na to że CAMT to de facto rodzaj global top-up tax (a nie domestic top-up tax). Trudność pojawia się w ustaleniu pozostałych skutków, przy czym w literaturze pojawiła się interesująca propozycja by kwalifikację wpływu CAMT zróżnicować w zależności od tego czy podatek ten dotyczy amerykańskiej części biznesu, czy też części położonej poza USA[12]. 

I tak, podatnik, który zapłaci CAMT w części, którą będzie można przypisać w księgach rachunkowych do działalności na terytorium USA, zostanie uznany za podwyższający swoją efektywną stawkę opodatkowania na potrzeby GLoBE w stosunku do swoich operacji w USA zgodnie ze stosowanym przez GLoBE podejściem jurysdykcyjnym. Innymi słowy, CAMT chociaż formalnie niedający się zakwalifikować jako QDMTT prowadzić mógłby do analogicznego skutku, czyli podwyższenia poziomu opodatkowania. Dzięki takiemu zabiegowi interpretacyjnemu ryzyko zastosowania względem amerykańskich podmiotów zasady UTPR zostałoby istotnie ograniczone. W tym miejscu należałoby poczynić jedno kluczowe zastrzeżenie. Efekt podwyższenia poziomu opodatkowania amerykańskiej części działalności na skutek zastosowania CAMT może zostać w kolejnym roku zanegowany, jeżeli doszłoby do sytuacji w której regularne zobowiązanie CIT byłoby wyższe niż CAMT i podatnik byłby uprawniony do skonsumowania minimalnej ulgi podatkowej. Ta różnica konstrukcyjna pomiędzy CAMT a GLoBE uwypukla aspekt potencjalnej tymczasowości dodatkowego obciążenia podatkowego z tytułu CAMT. Dalej przywołana propozycja sugeruje zakwalifikowanie obciążenie CAMT w części dotyczącej spółek z grupy zlokalizowanych poza USA jak klasycznego podatku CFC, który zgodnie z GLoBE powinien następnie zostać przypisany do poszczególnych zagranicznych kontrolowanych jednostek celem wyliczenia ich efektywnej stawki opodatkowania (pomimo że podatek CFC ponosi osoba kontrolująca to GLoBE przewiduje że podatek ten jest alokowany do zagranicznych jednostek, ponieważ powstaje on w związku z ich niskim obciążeniem podatkowym). 

Poza wyżej przedstawioną koncepcją, na ten moment mamy formalnie jednak same pytania ponieważ OECD nie pochyliło się jeszcze nad zagadnieniem interakcji GLoBE z CAMT:

• Czy CAMT można zakwalifikować jako reżim CFC dla celów GLoBE? 
• Jeśli tak, w jaki sposób CAMT powinno być rozdzielone między operacje krajowe i zagraniczne oraz między zagraniczne jurysdykcje? 
• Czy obciążenie podatkowe CAMT dla celów GLoBE będzie traktowane jako kwalifikujący się podatek (covered tax)?

6. Podsumowanie 

Rok 2023 należeć będzie do minimalnych podatków. Tego rodzaju opodatkowania jest traktowane jako „proteza” do tradycyjnego CIT, który został uznany jako zbyt podatny na transfer zysków. Rok ten będzie najpewniej świadkiem powolnego przyjmowania albo deklarowania przyjmowania globalnego minimalnego podatku według modelu wypracowanego przez OECD przez poszczególne państwa na świecie, za wyjątkiem USA. 

W tym zakresie należy obserwować prace OECD nad próbą ustalenia konsekwencji współistnienia GLoBE i CAMT. Ich określenie nie jest ani łatwym, ani oczywistym zadaniem.

 

[1] https://www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.htm

[2] Dla przykładu UE przyjęła dyrektywę o minimalnym podatku wzorowaną na koncepcji OECD globalnego minimalnego podatku w grudniu 2022 r.

https://www.consilium.europa.eu/en/press/press-releases/2022/12/12/international-taxation-council-reaches-agreement-on-a-minimum-level-of-taxation-for-largest-corporations/

[3] W międzynarodowym prawie podatkowym, które bazuje na j. angielskim „królują” akronimy. Autor je stosuje w niniejszym opracowaniu.

[4] https://www.congress.gov/bill/117th-congress/house-bill/5376/text

[5] Pierwotnie znana jako zasada nisko opodatkowanych płatności (Undertaxed Payments Rules)

[6] O planach reformy podatków w ujęciu międzynarodowym rozważanym na potrzeby Build Back Better Act -  zob. https://casp.sgh.waw.pl/blog/made-america-tax-plan

[7] https://www.congress.gov/bill/115th-congress/house-bill/1/text

[8] A.H. Gibson, Two minimum taxes? How the new US corporate AMT is difference from the OECD global minimum tax and why it matters, WoltersKluwer, sierpień 2022 r.

[9] Per kurs wymiany EUR/USD na 21.11.2022.

[10] https://www.foreign.senate.gov/press/rep/release/congressional-republicans-administration-neglected-us-interests-in-oecd-deal-invited-extraterritorial-tax-on-us-companies

[11] J. Gravelle, The 15% Corporate Alternative Minimum Tax, Congressional Research Service, 7 grudnia 2022 r.

[12] R. Avi-Yonah, Wells, Pillar 2 and the Corporate AMT, 107 Tax Notes International, 8 sierpnia 2022; R. Avi-Yonah, Is the United States Already Compliant With Pillar 2?, Tax Notes International, 15 listopada 2022.