dr Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA we Wrocławiu

 

Nadużycie prawa podatkowego na gruncie VAT[1].

 

   Jak to powiedział Rzecznik Generalny Michal Bobek w swojej opinii do sprawy Cussens[2] „nie tak łatwo zdobyć „serce” organów podatkowych. Jest jednak (przynajmniej można tak utrzymywać) jeden znaczący wyjątek od tej reguły: wyrok TSUE[3] w sprawie Halifax i in.[4], w którym Trybunał potwierdził istnienie zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie w dziedzinie podatku od wartości dodanej (VAT)”. Rzecznik ten zauważył, że na ww. wyrok TSUE namiętnie powołują się organy podatkowe w wielu państwach członkowskich. Jednakże podkreślił on również, że jak to często bywa, prawdziwy charakter przedmiotu wywołanych nagle skojarzeń emocjonalnych może przez jakiś czas pozostawać nieco niejasny i nieodkryty. Wskazując dodatkowo, że cynik (lub realista, w zależności od punktu widzenia) mógłby dodać, że ten ostatni aspekt stanowi warunek wstępny ciągłego istnienia tego pierwszego. 

   Analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że pojęcie unijnego nadużycia prawa pojawia się w dwóch kontekstach. Pierwszy, gdy przepisy prawa unijnego są nadużywane w celu obejścia prawa krajowego. Drugi, gdy przepisy prawa unijnego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami[5]. Powyższa dychotomia znajduje swoje źródło w stopniu harmonizacji konkretnej dziedziny w jakiej nadużycie się manifestuje. Pierwszy kontekst dotyczy dziedziny w której harmonizacja jest ograniczona. Drugi zaś w dziedzinach, gdzie harmonizacja jest bardziej zaawansowana[6]. Ową dychotomię w sposób najbardziej przejrzysty wytłumaczył P. Piantavigna[7] wskazując, że w pierwszym kontekście mamy do czynienia z „abuse of law” (nadużyciem prawa), gdzie chodzi o nadużycie w prawie unijnym: przedmiotem nadużycia jest norma zachowania (norma agendi), która obchodzona jest przez podmiot przez naruszenie postanowień traktatu. Skutek takiego nadużycia jest podwójny: z jednej strony podmiot obchodzi prawo krajowe, z drugiej strony narusza swobodę unijną[8]. W takich przypadkach należy użyć wyrażeń jak „fraud on the law”, „fraude à la loi”, „avoidance of law”, albo „fraus legis”[9] w celu zdefiniowania użycia zgodnego z prawem narzędzia do nielegalnych celów. Transakcje ogólnie nazwane oszustwami legislacyjnymi mają na celu korzyści, których uzyskanie jest wbrew zamiarowi ustawodawcy. Z kolei w tym drugim kontekście mowa o „abuse of rights”[10] (nadużycie praw) wskazuje nadużycie prawa unijnego: przedmiotem nadużycia jest podana zdolność prawna jednostki do działania (facultas agendi) przez unijną dyrektywę. Podmiot nie działa przeciwko prawu, ale w granicach prawa. Chodzi o każdą sytuację, w której podmiot próbuje osiągnąć korzyść, której przyznanie jest niezgodne z celami Unii Europejskiej.

   Odnosząc ww. do prawa podatkowego nadużycie prawa jest niezgodne z prawem z instrumentalnego punktu widzenia: podatnik niewłaściwie korzysta z legalnego narzędzia mając na celu uniknięcie krajowych skutków prawnych. Nadużyciem jest stosowana tutaj technika. Co się tyczy nadużycia praw jest ono niezgodne z prawem z punktu widzenia wyniku: podczas gdy używane narzędzia są - najwyraźniej - legalne, tzw. wynik podatkowy - obniżenie podatku - jest nielegalny[11]. Odpowiednie normy w dwóch przypadkach są różne: co się tyczy pierwszego są to, traktaty UE dotyczące podstawowych wolności; co się tyczy drugiego, szczegółowe zasady wywodzone z unijnych dyrektyw, zapewniające korzyści podatnikom.

   Z powołaniem się na nadużycie prawa, we wskazanym wyżej pierwszym kontekście, mieliśmy do czynienia po raz pierwszy w kontekście swobody świadczenia usług[12]. Następnie problem ten pojawił się w sprawach dotyczących swobody przepływu towarów[13], swobody przepływu pracowników[14], swobody przepływu osób i swobody przedsiębiorczości[15]. W wyrokach tych TSUE stwierdził, że niedopuszczalne jest niewłaściwe obejście przepisów państwa członkowskiego poprzez wykorzystywanie takich swobód. Trybunał wyraźnie uznał uzasadniony interes, jaki może mieć państwo członkowskie w zapobieganiu przy użyciu środków stworzonych przez traktat, aby niektórzy jego obywatele usiłowali uchylić się od zastosowania ich przepisów krajowych[16]. Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie jest upoważnione do podjęcia środków przeznaczonych do zapobieżenia próbom niektórych swoich obywateli, pod płaszczem praw stworzonych przez traktat, niewłaściwego obejścia przepisów krajowych lub uniemożliwienia jednostkom w niewłaściwy sposób lub w drodze oszustwa uzyskania korzyści z przepisów prawa unijnego[17]. Nadużycie prawa zostało przez TSUE użyte w takich dziedzinach jak: ubezpieczenia społeczne[18], prawo spółek[19], transport[20], rolnictwo[21]. Aspekt nadużycia prawa nie jest również obcy dziedzinie podatków bezpośrednich[22]. 

   Co się tyczy drugiego kontekstu, w którym pojawia się nadużycie praw, tj. obszaru zharmonizowanego to mówiąc o początkach tej koncepcji warto jest wspomnieć o wyroku w sprawie Komisja p. Belgii[23] dotyczącym VAT, w którym stwierdzono, że środki mające na celu zwalczanie oszustwa lub uchylanie się od podatków mogą zasadniczo odstąpić od przestrzegania przepisów dotyczących podstawy opodatkowania VAT tylko w granicach ściśle niezbędnych do osiągnięcia tego celu szczegółowego. Kolejne wyroki w sprawie Gemeente Leusden[24] czy Halifax[25] stwierdzają, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę[26] [obecnie dyrektywę 2006/112/WE[27]]. Ten ostatni wyrok wprowadził do VAT tzw. test nadużycia. Zaś w wyroku w sprawie Fini H.[28] potwierdzono za wcześniejszymi wyrokami, że nie można powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, która to teza stała się leitmotivem szeregu późniejszych orzeczeń TSUE w zakresie VAT. 

  Powyższe podane jedynie przykładowo wyroki TSUE pozwalają na konkluzję, że TSUE używa różnych technik prawnych celem zwalczania nadużycia w prawie unijnym. 

 Pierwsza technika polega na ścisłym ograniczeniu zakresu zastosowania swobód unijnych celem wykluczenia nadużyć. Weźmy przykładowo wyrok TSUE w sprawie Van Binsbergen, w którym po raz pierwszy poruszono kwestię nadużycia prawa. Wyrok ten dotyczył Pana Kortmanna, obywatela Niderlandów, który był pełnomocnikiem procesowym Pana van Binsbergena. W toku procesu ww. prawnik przeniósł się z Niderlandów do Belgii. W tej sytuacji prawo holenderskie nie pozwalało mu na świadczenie usług prawniczych w Niderlandach czyli reprezentowanie Pana Van Binsbergena przed niderlandzkim sądem, gdyż takie uprawnienie przysługiwało jedynie podmiotom z siedzibą w Niderlandach. Trybunał uznał, że przepisy Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą zakazujące państwom członkowskim stosowania ograniczeń w swobodnym świadczeniu usług na terytorium EWG (obecnie UE), a więc dotyczące zasady traktowania narodowego usługodawców przez państwa członkowskie, mają charakter jasny, precyzyjny, konkretny i nadający się do bezpośredniego stosowania.  Za całkowicie bezpodstawny TSUE uznał wymóg posiadania siedziby na terytorium państwa, gdzie usługodawca świadczy usługi (swoboda przedsiębiorczości). Jednakże zdaniem Trybunału zważywszy na szczególną naturę świadczonych usług (usługi prawnicze), specyficzne wymogi stawiane osobom je świadczącym nie mogą być jednak uważane za niezgodne z Traktatem ustanawiającym Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), gdy ich celem jest stosowanie reguł zawodowych usprawiedliwionych dobrem ogólnym - w szczególności reguł dotyczących organizacji, kwalifikacji, etyki zawodowej, nadzoru i odpowiedzialności - które wiążą każdy podmiot, mający siedzibę na terytorium państwa, na którym ma być świadczona usługa, gdy podmiot świadczący usługę wyszedłby poza zakres tych reguł poprzez posiadanie siedziby w innym państwie członkowskim. TSUE uznał też, że państwu członkowskiemu nie można odmówić prawa ograniczenia lub zabronienia korzystania ze swobody gwarantowanej przez art. 59 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przez osobę świadczącą usługi, której działalność jest całkowicie lub głównie skierowana na terytorium (tego) państwa, w celu uniknięcia zastosowania zawodowych reguł postępowania, które miałyby do niej zastosowanie, gdyby miała siedzibę w tym państwie[29]. Innym przykładem jest pogląd wykształcony na gruncie podatków niezharmonizowanych wskazujący na to, że przepis krajowy ograniczający swobodę działalności gospodarczej może natomiast być usprawiedliwiony, jeżeli dotyczy on właśnie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego[30]. Ograniczenie swobody działalności gospodarczej można usprawiedliwić jedynie motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie, a swoistym celem takiego ograniczenia powinno być ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, w celu unikania podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym[31]. 

  Z ww. wyroków wyłania się druga technika, która wykorzystuje nadrzędny interes ogólny, uznając, że państwa członkowskie mogą powołać się na walkę z nadużyciami w celu uzasadnienia ograniczeń swobód unijnych. I jak się okazuje nie tylko swobód ale również uprawnienia wywodzonego z prawa unijnego. Widoczne jest to zwłaszcza w orzecznictwie dotyczącym VAT. 

 No i wreszcie, trzecia technika polegająca na zastosowaniu zasady zakazu nadużycia prawa jako zasady ogólnej prawa unijnego[32] będącej niepisanym źródłem prawa unijnego[33]. Zauważono bowiem, że każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. Ten wymóg wcale nie jest obcy prawu unijnemu[34]. System prawa unijnego nie unika ryzyka - które dotyczy wszystkich porządków prawnych - praktyk formalnie zgodnych z przepisem, ale wypaczających jego stosowanie[35].  Stąd też nadużycie pojawia nam się w takim kontekście, gdy przepisy prawa unijnego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Wspomniana jednak zasada ogólna prawa unijnego z uwagi na to, że jest sformułowana w sposób bardzo szeroki sama w sobie nie jest użytecznym narzędziem oceny czy prawo wynikające z konkretnego przepisu prawa unijnego jest nadużywane. Dla jej funkcjonowania konieczna stała się bardziej szczegółowa doktryna lub test w celu ustalenia, kiedy ma miejsce nadużycie[36]. W istocie TSUE w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie, tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa unijnego formalnie przyznający to prawo, by uzyskać „niewłaściwą korzyść, oczywiście sprzeczną z celem tego przepisu”. Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa unijnego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa[37]. Decydującym czynnikiem potwierdzającym istnienie nadużycia wydaje się być celowościowy zakres powołanych przepisów unijnych, który musi zostać określony w celu ustalenia, czy dochodzone prawo przysługuje w istocie na podstawie takich przepisów, o ile nie pozostaje ono w oczywisty sposób poza ich zakresem[38] . 

 

 

 

 

[1] Tekst stanowi fragment publikacji Autorki zamieszonej pod tym samym tytułem w książce: I. Ożóg (red.), J. Rudowski (red.), R. Bulejak, D. Dominik-Ogińska,  A. Karczewska, W. Kotowski, M. Majczyna, J. Matarewicz, I. Ożóg, K. Piątkowska, B. Senderowski, B. Sobocha, K. Szydłowska, Karuzele i inne oszustwa podatkowe. Wybrane narzędzia przeciwdziałania unikaniu opodatkowaniu. Wolters Kluwer Warszawa 2020 (w przygotowaniu). 

[2] Opinia RG M. Bobeka z 7.09.2017 r., do sprawy Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:648, pkt 1 i 2 oraz przypis 3.

[3] Dla jasności wywodu w całym tekście posługuję się jedynie skrótem TSUE (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości). 

[4] Wyrok TSUE z 21.02.2006 r. Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121.

[5] Por. szerzej D. Dominik-Ogińska, Nadużycie prawa podatkowego w VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zarys problemu), [w:] A. Zdunek, M. Duda, M. Munnich (red.), Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce, Lublin 2012, s. 162. 

[6] Poza niniejszymi rozważaniami pozostawiono orzecznictwo TSUE dotyczące nadużycia pozycji dominującej, klauzul abuzywnych dotyczących umów konsumenckich, nadużycie prawa procesowego, nadużycie władzy przez instytucje unijne, klauzuli nadużycia prawa wynikającą z Karty Praw Podstawowych UE, nadużycia prawa międzynarodowego.

[7] P. Piantavigna, Tax Abuse in European Union Law: A Theory, EC Tax Review 2011 Nr 3, s. 136.

[8] P. Piantavigna, Tax Abuse…, s.138.

[9] Albo też national legislation avoidance.

[10] Community law abuse.

[11] P. Piantavigna, Tax Abuse…, s.137.

[12] Wyroki TSUE z: 3.12.1974r., Van Binsbergen, 33/74, EU:C:1974:131; 3.02.1993r. Veronica Omroep Organisatie, C‑148/91, EU:C:1993:45, pkt 12; 5.10.1994r. TV10 SA, C-23/93, EU:C:1994:362, pkt 21.

[13] Wyrok TSUE z 10.01.1985r. Leclerc, 229/83, EU:C:1985:1, pkt 27.

[14] Wyrok TSUE z 21.06.1988r. Lair, 39/86, EU:C:1988:322, pkt 43.

[15] Wyrok TSUE z 7.02.1979r. Knoors, 115/78, EU:C:1979:31, pkt 27.

[16] Wyroki TSUE z: 3.10.1990r. Bouchoucha,  C‑61/89, EU:C:1990:343, pkt 14; 7.07.1992r. the Queen, C‑370/90, EU:C:1992:296, pkt 24.

[17] Wyroki TSUE z: 9.03.1999r. Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, pkt 24; 21.11.2002r. X i Y , C‑436/00, EU:C:2002:704, pkt 41; 30.09.2003r., Inspire Art. Ltd, C‑167/01, EU:C:2003:512, pkt 98. 

[18] Wyrok TSUE  z 2.05.1996r., Palletta, C-206/94, EU:C:1996:182, pkt 24.

[19] Wyroki TSUE  z : 12.05.1998r., Kefalas, C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; 23.03.2000r., Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; 9.03.1999 r., Centros Ltd., C‑212/97, EU:C:1999:126, pkt 33 i 34.

[20] Wyrok TSUE z 6.04.2006r. Agip Petroli, C-456/04, EU:C:2006:241, pkt 20.

[21] Wyroki TSUE z : 11.12.1977r., Cremer, C-125/76, EU:C:1977:148; 3.03.1993r., General Milk Products, C-8/92, EU:C:1993:82; 14.12.2000r., Emsland Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 56; 9.09.2003r., Milk Maeque and National Farmers’ Union, C-137/00, EU:C:2003:429; 21.06.2005 r., Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03, EU:C:2005:491; 11.01.2007r., Vonk Dairy Products, C-279/05, EU:C:2007:18.

[22] Warto wspomnieć tutaj jedynie przykładowo o wyrokach TSUE z: 17.10.1996 r., Denkavit International BV, VITIC Amsterdam BV i Voormeer BV, C-283/94, C-291/94 oraz C-292/94, EU:C:1996:387; 17.07.1997 r., Leur-Bloem, C-28/95, EU:C:1997:369.

[23] Wyrok TSUE z 10.04.1984 r. Komisja p. Belgii, C-324/82, EU:C:1984:152. 

[24] Wyrok TSUE z 29.04.2004r. Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02EU:C:2004:263, pkt 76.

[25] Wyrok TSUE z 21.02.2006 r. Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71.

[26] Szósta dyrektywa Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ‒ wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. Urz. UE z 13.06.1977r. Nr L 145, s. 1.

[27] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z 11.12.2006 r. Nr L 347, s. 1.

[28] Wyrok TSUE z 3.03.2005 r., Fini H., C-32/03, EU:C:2005:128.

[29] Zob. np. wyrok TSUE z 18.05.2017 r. Jean-Philippe Lahorgue, C-99/16, EU:C:2017:391.

[30] Zob. podobnie wyroki TSUE z : 16.07.1998 r. ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; 12.12.2002r., Lankhorst‑Hohorst, C-324/00, EU:C:2002:749, pkt 37 ; 12.09.2006r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, pkt 51.

[31] Wyrok TSUE z 13.03.2007 r. Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, EU:C:2007:161, pkt 74.

[32] Por. R.N. Ionescu, La Cour de Justice des Communautés Européennes et les principes généraux du droit communautaire: l’exemple du principe général d’interdiction de l’abus de droit, http://www.ucd.ie/t4cms/07_wish_paper_raluca_ionescu_(moise).pdf; [dostęp 29-12-2019], s. 13.

[33] I. Neville Brown, Is there general principle of abuse of rights in European Community Law, [w:] Essays of Honour of H.G. Schemers. Institutional dynamics of European Integration, Dordrecht Boston, London, Hijhoff, 1994, vol. II, s. 511-525.

[34] Opinia RG G. Tesaura z 4.02.1998r., Kefalas, C-367/96, EU:C:1998:41, pkt 24.

[35] D. Simon, A. Rigaux, La technique de consécration d’un nouveau principe: l'exemple de l'abus de droit, Mélanges en hommage à Guy Isaac, Cinquante ans de droit communautaire, Toulouse, Presses de l'Université des Sciences sociales, 2004, s. 568.

[36] Wyrok TSUE z 12.05.1998r., Kefalas, C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 21.

[37] Por. opinia RG P. Madura z 7.04.2005r. Halifax, C-255/02, EU:C:2005:200, pkt 68; opinia RG S. Albera z 16.05.2000r. do sprawy Emstald Stärke, C-110/99, EU:C:2000:252; wyrok TSUE z 14.12.2000r. Emstald Stärke, EU:C:2000:695, pkt 52; opinia RG A. Tizzana z 18.05.2004r do sprawy Zhu i Chen, C-200/02, EU:C:2004:307, pkt 114 i 115; wyrok TSUE z 23.03.2000r., Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33, wyrok TSUE z 12.03.1996r., Pafitis, C-441/93, EU:C:1996:92, pkt 68; wyrok TSUE z 12.05.1998r., Kefalas, C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 22; wyrok TSUE z 9.03.1999r., Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, pkt 27; wyrok TSUE z 10.06.1985r., Segers, C-79/85, EU:C:1986:308, pkt 16; por. też D. Dominik-Ogińska, Nadużycie prawa podatkowego [w:] Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług, D. Dominik-Ogińska (red.), M. Ignasiak, K. Lasiński-Sulecki, J. Martini, E. Michna, Warszawa 2016, s. 29-38.

[38] Opinia RG P. Madura z 7.04.2005r. Halifax, C-255/02, EU:C:2005:200, pkt 69.