Objaśnienia WHT z 3 lipca 2025 r. – podsumowanie współpracy Grup Roboczych z Ministerstwem Finansów

dr Izabela Andrzejewska-Czernek - doktor nauk prawnych, radca prawny, członek zarządu IFA Polish Branch
 

Uwagi ogólne

Ministerstwo Finansów opublikowało Objaśnienia dotyczące klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła, nad którymi prace trwały niemal rok. Prace były prowadzone przez Ministerstwo Finansów i szeroko pojętą stronę społeczną, czyli przedstawicieli organizacji społecznych i podatników, którzy byli zebrani w kilka grup roboczych oddelegowanych do oceny poszczególnych zagadnień. Strona społeczna składała się z kilkudziesięciu osób – uznanych ekspertów z zakresu prawa podatkowego. Prace grup roboczych polegały na analizie i komentowaniu bądź uzupełnianiu projektów interpretacji i objaśnień, przygotowywanych przez Ministerstwo Finansów.
Prace odbywały się podczas systematycznych spotkań, i polegały na dyskusji i spisywaniu ustalonych wspólnie uwag.
W trakcie tych prac powstały:
- dwa zasadniczo różne projekty Objaśnień: pierwszy, opracowany w październiku 2024 roku, który został całkowicie odrzucony, oraz drugi, z kwietnia 2025 roku, który po kolejnych poprawkach doczekał się publikacji 3 lipca 2025 r.
- dwie interpretacje ogólne: z 15 listopada 2024 (nr DD9.8202.1.2024) dotycząca niektórych warunków stosowania zwolnienia dywidendowego określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i z 20 listopada 2024 (nr DD9.8202.2.2024) co do niektórych warunków stosowania zwolnienia odsetek i należności licencyjnych, określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.
 

Odnosząc się tylko do finalnego tekstu objaśnień z 3 lipca 2025 r. (dalej: „Objaśnienia”), należy zauważyć, że około 60% zgłoszonych przez stronę społeczną uwag zostało uwzględnionych w ostatecznym dokumencie. Jednakże sama wielkość procentowa nie odzwierciedla w pełni znaczenia tych poprawek. Najważniejsze, zasadnicze kwestie pozostają bowiem niezmienione. Dotyczy to w szczególności wykładni warunku rzeczywistego właściciela dywidendy jako przesłanki zwolnienia z WHT, co jest przedmiotem podstawowej krytyki ze strony społecznej wobec Objaśnień. Trudno zaakceptować przyjętą w Objaśnieniach interpretację, zgodnie z którą warunkiem zastosowania zwolnienia z WHT przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest status rzeczywistego właściciela płatności. Przyjęcie takiego podejścia jest niezgodne z brzmieniem przepisu. Taka wykładnia znacząco podważa zasadę
pewności prawa. 

Grupy robocze wnioskowały też wielokrotnie o precyzyjne wskazanie w Objaśnieniach, że płatnik / podatnik mogą powoływać się na ochronę wynikającą z Objaśnień, a organ ma obowiązek się do nich zastosować, również w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed dnia ich opublikowania (w tym także w odniesieniu do postępowań wszczętych przez organy podatkowe przed tym dniem). To się jednak nie stało.

Te fundamentalne kwestie mają oczywisty wpływ na odbiór całego dokumentu oraz jego praktyczne zastosowanie, zwłaszcza w zakresie zapewnienia pewności prawna oraz zakresu obowiązków ciążących na płatnikach podatku u źródła. W związku z tym, mimo licznych poprawek i zmian, zasadnicza krytyka pozostaje aktualna.

Charakter i cel objaśnień podatkowych MF z 3 lipca 2025 r.

Objaśnienia miały na celu uporządkowanie zasad stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela zgodnie z regulacjami prawnymi, w tym interpretacją art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, oraz dyrektywami UE (dyrektywa PS i dyrektywa IR). Ich kluczowym zadaniem miała być pomoc płatnikom w dochowaniu należytej staranności w weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela na potrzeby stosowania preferencji w WHT.
Podstawowe wymogi to dowód, że odbiorca płatności:
- otrzymuje należność dla własnej korzyści,

- nie jest pośrednikiem zobowiązanym do przekazania należności dalej,
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą adekwatną do charakteru płatności.

Objaśnienia uszczegóławiają te warunki oraz definiują kryteria i standardy dowodowe oraz wskazują, jakie rodzaje dokumentów i okoliczności podlegają analizie. Przewidują również fakultatywne mechanizmy takie jak „look-through approach” (LTA). Wychodzą naprzeciw oczekiwaniom podatników, opisując m.in. kwestię tzw. dzielonego substratu majątkowo – osobowego.

Podsumowanie najważniejszych kwestii wynikających z Objaśnień WHT z dnia 3 lipca 2025 r.

Klauzula rzeczywistego właściciela (BO) jest warunkiem zastosowania preferencji podatkowych w podatku u źródła (WHT). Objaśnienia wskazują, że status rzeczywistego właściciela to koncepcja ekonomiczna, a nie wyłącznie formalna, i obejmuje trzy kluczowe przesłanki: (i) otrzymanie należności dla własnej korzyści, (ii) brak zobowiązania do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, (iii) prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Te warunki muszą być spełnione łącznie, by podmiot mógł być uznany za rzeczywistego właściciela
płatności. Klauzula ma przeciwdziałać nadużyciom w zakresie korzystania z preferencji podatkowych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i dyrektyw unijnych PS i IR.
 

Zakres płatności objętych obowiązkiem badania warunku rzeczywistego właściciela dotyczy przede wszystkim tzw. płatności biernych, tj. dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych. Przy tym usługi niematerialne, które nie są płatnościami biernymi (np. usługi doradcze, reklamowe), nie podlegają obowiązkowi weryfikacji
warunku BO. Badanie warunku BO jest kluczowe dla zastosowania preferencyjnych stawek, zwolnień lub niepobrania podatku u źródła. Obowiązek należytej staranności w zakresie badania statusu rzeczywistego właściciela spoczywa na płatniku, zwłaszcza gdy płatności są dokonywane na rzecz podmiotów powiązanych. W takich przypadkach nie wystarczą oświadczenia czy certyfikaty rezydencji, lecz konieczna jest weryfikacja dokumentów potwierdzających władztwo ekonomiczne i rzeczywistą działalność gospodarczą odbiorcy. W przypadku płatności do podmiotów niepowiązanych standard weryfikacji jest niższy, jednak płatnik powinien sprawdzić formalne aspekty dokumentów.

Nowością w objaśnieniach jest szczegółowe omówienie koncepcji look-through approach (LTA), która dopuszcza stosowanie preferencji podatkowych nie względem bezpośredniego odbiorcy płatności, lecz innego podmiotu w łańcuchu podmiotów, który spełnia przesłanki rzeczywistego właściciela i czerpie rzeczywistą korzyść ekonomiczną z należności. Zastosowanie LTA jest fakultatywne, wymaga wykazania braku nadużycia i faktycznego statusu BO podmiotu pośredniego, i nie jest obowiązkiem organów podatkowych. LTA dotyczy płatności z tytułu dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych i jest szczegółowo regulowana w kontekście dyrektyw PS i IR oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO).

Objaśnienia poruszają także specjalne przypadki badania warunku rzeczywistego właściciela, w tym sytuacje płatników technicznych oraz organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (OZZ), które są traktowane jako rzeczywiści właściciele wypłacanych należności. Standard badania warunku BO zależy od stopnia powiązania płatnika z podatnikiem oraz charakteru i skali działalności płatnika. Płatnik, szczególnie przy płatnościach powyżej 2 mln PLN do podmiotu powiązanego, musi dokładnie przeanalizować dokumentację i strukturę odbiorcy, aby nie narazić się na sankcje z powodu braku należytej staranności.Wskazano również, że zastosowanie domniemania spełnienia warunku rzeczywistego właściciela jest możliwe w ramach dyrektywy PS w przypadku podmiotów wewnątrzunijnych, których wypłaty dywidend są co najmniej jednokrotnie opodatkowane w UE.

Podsumowując, objaśnienia WHT z 3 lipca 2025 r. znacząco podnoszą wymagania dotyczące analizy struktury odbiorców płatności, wdrażając bardziej systematyczne podejście do weryfikacji rzeczywistego właściciela oraz stosowania opcji look-through approach. Zmiany te wymuszają pogłębione due diligence transakcji międzynarodowych, aktualizację procedur oraz dokumentacji podatkowej u płatników i podatników korzystających z preferencji WHT w Polsce.

Uwagi, zastrzeżenia i postulaty Grup Roboczych

Grupy Robocze oceniły objaśnienia jako istotny postęp, wprowadzający konstruktywne rozwiązania (np. „dzielony substrat majątkowo-osobowy” czy koncepcję LTA). Jednocześnie zgłoszone zostały liczne zastrzeżenia i postulaty:
• Konieczne jest wyraźne rozróżnienie roli klauzuli BO jako warunku zastosowania preferencji podatkowych i jej potencjalnego stosowania przez organy podatkowe jako elementu klauzuli antyabuzywnej.
• Zasadne jest uregulowanie ochrony prawnej płatników i podatników, którzy stosują się do oficjalnych objaśnień, w odniesieniu do okresów sprzed ich opublikowania.
• Obowiązki należytej staranności wymagałyby racjonalizacji względem możliwości praktycznych, w szczególności dla polskich płatników działających w międzynarodowych strukturach.
• Fakultatywne mechanizmy takie jak LTA oraz dzielony substrat majątkowo-osobowy powinny mieć jasne wsparcie prawne, aby obniżyć ryzyko sporów i ułatwić stosowanie preferencji.
• Postępowanie kontrolne powinno uwzględniać prawo podatników do wyjaśnień i odwołań przy zakwestionowaniu statusu BO, z jasnym procesem informowania i umożliwieniem powołania się na mechanizm LTA.

Podsumowanie
Współpraca Grup Roboczych i Ministerstwa Finansów nad Objaśnieniami przebiegała w atmosferze wzajemnego szacunku, tolerancji, zrozumienia i współpracy. Liczba uwzględnionych uwag, w świetle dotychczasowych doświadczeń z podobnymi projektami, jest budująca i stanowi krok w dobrym kierunku. Spotkania w ramach grup roboczych pozwoliły nawiązać prawdziwy dialog między podatnikami i Ministerstwem Finansów. Pozostaje nadzieja na kontynuację tej formuły współpracy, zwłaszcza że wciąż kilka istotnych zagadnień wymaga doprecyzowania – w szczególności w zakresie praktycznego rozumienia należytej staranności oraz uporządkowania przepisów regulujących ten obszar.