dr Adam Olczyk 

Nie ma wątpliwości, że w najbliższym czasie będziemy mierzyć się z sytuacją wyjątkową, i to pod wieloma względami. Nie znajdziemy w nowoczesnej historii Polski takiego zdarzenia, które przypominałoby ostatnie dni. Wirus SARS-CoV-2 pod wieloma względami zmienia (czytaj: znacznie pogarsza) sytuację podatników. Próbę wyjścia naprzeciw negatywnym skutkom gospodarczym (także podatkowym) rozprzestrzeniania się wirusa stanowi tzw. tarcza antykryzysowa (podsumowanie projektu przedmiotowej specustawy, w kontekście podatków, można znaleźć klikając w link: https://casp.sgh.waw.pl/aktualnosci/tarcza-antykryzysowa).

W niniejszym tekście, w dalszej części, przyjrzymy się wybranym przypadkom zależności na linii „koronawirus – podatki”. Nie będą to zagadnienia związane z tarczą antykryzysową, lecz te, w których zastosowanie znaleźć mogłaby obowiązująca już regulacja.

Rebus sic stantibus

Klauzula Rebus sic stantibus (zawarta w art. 357¹ Kodeksu cywilnego) jest tym, co najpewniej każdemu specjaliście od prawa cywilnego przychodzi na myśl w pierwszej kolejności, gdy próbuje przyłożyć obecną sytuację do regulacji Kodeksu cywilnego. Klauzula jest obecna w obowiązującym Kodeksie cywilnym od 1990 r. Co oznacza? Często tłumaczy się ją z łaciny na: „skoro sprawy przybrały taki obrót”. To tłumaczenie w zasadzie oddaje jej istotę. Sąd orzekający, gdy powoła się na rebus sic stantibus, rzeczywiście niejednokrotnie może rozpocząć uzasadnianie motywów podjętego rozstrzygnięcia od słów: „Skoro sprawy przybrały taki obrót...”.

Klauzula pozwala wziąć pod uwagę te okoliczności, które wynikają z „nadzwyczajnej zmiany stosunków”, a ponadto strony nie przewidywały ich przy zawarciu umowy. Jak np. meteoryt niszczący sprzęt osoby, która zobowiązała się wcześniej tym sprzętem coś wykonać. Jeżeli wskutek wystąpienia takich okoliczności okaże się, że „spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą”, sąd może wpłynąć na kształt wcześniej przyjętych ustaleń. Wystarczy, że ze stosownym powództwem wystąpi jedna ze stron. Tak więc – co ważne – to nie strony umowy podejmują w tym zakresie dyspozycję: klauzulę zastosować może wyłącznie sąd. Sąd może zaś zmodyfikować treść stosunku między stronami w zasadzie w sposób dowolny. Może np. zwiększyć bądź zmniejszyć oznaczoną wartość świadczenia. Ale także może orzec o rozwiązaniu umowy, czyli doprowadzić do takiego stanu, jakby umowa nigdy zawarta nie została. Zasadniczymi przesłankami, jakie będą brane pod uwagę w takiej sytuacji, jest rozważanie  interesów stron oraz zgodności z zasadami współżycia społecznego.

Choć nie jest to kwestia natury stricte podatkowej, warto o rebus sic stantibus pamiętać, bo związku tutaj trudno nie dostrzec. Zapewne w najbliższym czasie niejednokrotnie będzie ona powoływana. Lektura art. 357¹ Kodeksu cywilnego skłania do refleksji, że przepis ten został napisany właśnie dla takich sytuacji jak ta, z którą mierzymy się obecnie. Pamiętać przy tym trzeba, że każdy stan faktyczny będzie rozpatrywany indywidualnie przez sąd. Oczywiście, o ile wcześniej sam przedsiębiorca nie dojdzie do porozumienia z kontrahentem, tj. o ile same strony danej umowy nie zmodyfikują swoich wzajemnych uprawnień i zobowiązań. Klauzula nie ma charakteru abstrakcyjnego – nie zostanie zastosowana zbiorowo, mocą rozporządzenia odpowiedniego ministra.

 

art. 357¹ Kodeksu cywilnego [rebus sic stantibus]

1. Jeżeli z powodu nadzwyczajnej zmiany stosunków spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą, czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć sposób wykonania zobowiązania, wysokość świadczenia lub nawet orzec o rozwiązaniu umowy. Rozwiązując umowę sąd może w miarę potrzeby orzec o rozliczeniach stron, kierując się zasadami określonymi w zdaniu poprzedzającym.

Zaniechanie poboru podatku

W art. 22 Ordynacji podatkowej przewidziano możliwość zaniechania poboru podatku. Przepis ten stanowi, że właściwy minister może w uzasadnionych przypadkach stwierdzić, iż dany podatek nie będzie pobierany (§ 1 tego przepisu). Co bierze pod uwagę minister? W przepisie jest mowa o interesie publicznym lub  ważnym interesie podatników. Uznanie przez ministra, że jedna z tych przesłanek jest spełniona, pozwala mu wydać stosowne rozporządzenie. Oczywiście, ogólny charakter tego przepisu stanowi, że decyzyjność ministra jest tutaj znaczna, zaś zaniechanie poboru podatku uzależnione jest od jego dobrej (bądź złej) woli. Warto wspomnieć, że takie rozporządzenie – wtedy, gdy dotyczy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – musi spełniać warunki programu pomocowego (tj. odpowiadać przepisom dotyczącym pomocy publicznej).

Rozważanie zasadności skorzystania z tej regulacji musi być powiązane z uwzględnieniem wprowadzenia przepisów tarczy antykryzysowej. Skoro mamy do czynienia z projektem rządowym, powstaje pytanie, czy wszelkie formy zakładanej pomocy nie wyczerpują się w tych propozycjach, które zawarte zostaną w specustawie. Nie wiadomo, jakie racje miałyby uzasadniać to, że niektóre elementy pomocy znalazłyby się w tarczy, inne w rozporządzeniu. Na korzyść omawianej tutaj procedury na pewno może przemawiać możliwość bieżącego i bardziej elastycznego podejścia, uwzględniającego specyfikę danej sytuacji. Rozporządzenie jest aktem normatywnym tego rodzaju, że wręcz ze swojej istoty uwzględnia w swojej treści szczegółowe okoliczności. Być może pewne kwestie ogólnie potraktowane w specustawie zostaną doregulowane właśnie w omawianej formie.

Zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku

Ponadto, pamiętać należy o § 2 wskazanego przepisu (art. 22 Ordynacji podatkowej). Stanowi on o możliwości zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku na wniosek podatnika. W takiej sytuacji decyzję o zwolnieniu podejmuje organ podatkowy. Ustawa dopuszcza taką możliwość w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Po drugie, gdy podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.

Ograniczenie poboru zaliczek

Przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają także możliwość (również na wniosek podatnika) ograniczenia poboru zaliczek na podatek – to w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy (art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej).

Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych

Jak wynika z art. 67a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, na wniosek podatnika:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Powyższa regulacja nie ma charakteru generalnego. Każdy podatnik z osobna musi zwrócić się bezpośrednio do fiskusa celem skorzystania z jednej ze wskazanych ulg. Wnioskować można tak o samo tylko odroczenie terminu płatności podatku („nie zapłacę do końca miesiąca, lecz za 6 miesięcy, gdy moja sytuacja się ustabilizuje”), jak i rozłożenie go na raty, a także o umorzenie zaległości podatkowej.

W tym ostatnim przypadku zaległość podatkowa zostanie potraktowana jako niebyła, tak, jakby nie powstała. Problemem, na który często zwracali uwagę specjaliści w tym zakresie, jest to, że umorzyć można tylko zaległość podatkową. Trzeba więc najpierw nie zapłacić podatku, by móc kolejno wnosić o jego umorzenie. Wniosek złożony wcześniej w ogóle nie zostanie przez organ rozpatrzony. Mamy tutaj analogiczne przesłanki jak w przypadku zaniechania poboru podatku – organ weźmie pod uwagę uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Informatyzacja

Innym, interesującym zagadnieniem, jest związek obecnych wydarzeń z zachodzącym w ostatnich latach procesem informatyzacji sposobów rozliczania podatków. Gdybyśmy mierzyli się z podobną sytuacją jeszcze 15 lat temu, pewnie jednym z najbardziej palących problemów byłaby kwestia terminowego składania deklaracji podatkowych, w tym możliwość odroczenia w czasie tego obowiązku (stosowne odroczenia niektórych terminów znalazły się także w projekcie specustawy). Dzisiaj, wobec powszechnej możliwości wypełniania różnych obowiązków w drodze elektronicznej, niemal nikt nie będzie traktował przedmiotowego obowiązku w kategorii większego problemu.

Zastanawiać się można, czy nie dojdzie tutaj do nadzwyczajnego przyspieszenia w procesie informatyzowania sposobów składania rozliczeń. W innym aspekcie, pozapodatkowym, sporo mówi się o zmianie sposobu wykonywania pracy i wprowadzeniu możliwości pracy zdalnej. Polska, w której był to sposób pracy stosunkowo mało popularny, stoi dzisiaj przed pytaniem, czy działań podjętych wobec konieczności walki z wirusem nie potraktować – w pewnym zakresie – jako szansy na wprowadzenie innowacji, które w warunkach "normalnych" przyjmowane byłyby znacznie wolniej. Skoro podejmowanie nietypowych rozwiązań będzie w najbliższym czasie naszą codziennością, można wyrazić nadzieję, że odpowiedni dystans w stosunku do dotychczasowego schematu postępowania pozwoli sprawić, iż pewne rozwiązania – także instytucjonalne – zostaną przy okazji poprawione.

Uwagi końcowe         

Wskazane rozwiązania prawne są ogólne. Wiemy już, że podjęta zostanie specustawa, która będzie regulowała kwestie działań mających przeciwdziałać kryzysowi, także na gruncie podatkowym. W dzisiejszej, nadzwyczajnej sytuacji, wydaje się, że jest to postępowanie wręcz naturalne, że tylko w ten sposób uwzględnić można specyfikę aktualnych wydarzeń. Niemniej, warto pamiętać, że już w obecnych przepisach odnaleźć można rozwiązania prawne, które w wyjątkowych sytuacjach chronić mają podatników.