Sankcja VAT znowu niezgodna z prawem unijnym

 

dr Michał Bernat, radca prawny, doradca podatkowy

Managing counsel w praktyce podatkowej oraz praktyce pomocy publicznej kancelarii Dentons 

 

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT (sankcja VAT) ma już w Polsce dość burzliwą historię, a ostatni wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2021 roku w sprawie Grupa Warzywna (C‑935/19) wskazuje, że sankcja ta może ulec dalszym przeobrażeniom.

 

1. wcześniejszy okres stosowania sankcji VAT w Polsce

Jak wiadomo, w poprzednim stanie prawnym sankcja VAT obowiązywała w Polsce w jednolitej wysokości 30%. Ze względu na wątpliwości dotyczące jej zgodności z prawem unijnym w 2007 roku polski sąd (NSA) zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Warto przypomnieć, że tłem faktycznym ówczesnej sprawy była transakcja nabycia nieruchomości przez polskiego podatnika VAT, która w ocenie organów podatkowych została przez niego błędnie uznana za sprzedaż opodatkowaną VAT (a nie za sprzedaż zwolnioną ze względu na kwalifikację nieruchomości jako towaru używanego) skutkując, zdaniem organów, bezzasadnym odliczeniem przez podatnika podatku VAT z faktury dokumentującej zakup tej nieruchomości.

W swoim zapytaniu NSA zmierzał przede wszystkim do ustalenia, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT rzeczywiście można uznać za formę krajowej sankcji administracyjnej służącej dyscyplinowaniu podatników (dopuszczalnej na gruncie prawa unijnego), czy też stanowi ono w istocie nałożenie dodatkowego podatku pośredniego o charakterze podobnym do VAT (czego przepisy unijne zabraniają). 

Nie czekając na wyrok TSUE, jeszcze przed jego rozstrzygnięciem polski ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 roku zniósł sankcję VAT. 

TSUE uznał jednak, w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 roku w sprawie K-1 (C-502/07), że istotnie sankcja ta może zostać uznana za dozwoloną prawem unijnym sankcję administracyjną. Co więcej, Trybunał wyjaśnił także, że nie stanowi ona „odstępstwa od przepisów dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania” - do wprowadzenia którego wymagane jest upoważnienie Rady. W świetle orzeczenia TSUE sankcja VAT stanowiła zatem raczej jedynie nałożony przez państwo członkowskie „inny obowiązek dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym”[1], który Polska mogła wprowadzić według własnego uznania i bez wcześniejszego porozumienia z instytucjami unijnymi. Powyższy wyrok TSUE nie miał natomiast bezpośredniego wpływu na dalsze losy polskiej sankcji VAT, która ze względu na wspomnianą nowelizację prawa krajowego od dnia 1 grudnia 2008 roku już w Polsce nie obowiązywała.

 

2. ponowne wprowadzenie sankcji VAT w Polsce i wątpliwości co do jej zgodności z prawem UE

W kontekście walki z tzw. luką VAT oraz skalą przestępczości w tym zakresie polski ustawodawca zdecydował się wprowadzić  z dniem 1 stycznia 2017 roku sankcję VAT ponownie do polskiego prawa. Nowe przepisy, zasadniczo obowiązujące w tym kształcie do dziś, przewidują trzy główne stawki sankcji VAT, czyli stawkę podstawową w wysokości 30%, podwyższoną stawkę w wysokości 100% stosowaną w przypadkach uznawanych przez ustawodawcę za kwalifikowane (na przykład w przypadku odliczenia VAT z faktury stwierdzającej czynności, które w ogóle nie zostały dokonane) oraz obniżoną stawkę w wysokości 20%, mającą zastosowanie w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji VAT przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Co więcej, od dnia 1 września 2019 roku występuje dodatkowo stawka 15% sankcji VAT, mająca zastosowanie w przypadku dokonania przez podatnika korekty jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli[2].

Ani poprzednie (uchylone z dniem 1 grudnia 2008 roku) ani też obecnie obowiązujące przepisy o sankcji VAT w żaden sposób wprost nie uzależniają natomiast jej nałożenia, ani też zastosowanej stawki sankcji, od wystąpienia uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT, ani też nie uwzględniają elementów podmiotowych dotyczących podatnika, takich jak przyczyna dokonania przez niego wadliwego rozliczenia czy też możliwość przypisania mu winy czy złej wiary.

Co więcej, część sądów administracyjnych w swoim dotychczasowym orzecznictwie uznawała nadto, że sankcja VAT nie ma charakteru fakultatywnego, w tym sensie, że w przypadku zajścia ustawowych przesłanek do jej nałożenia organ jest zobowiązany ją wymierzyć podatnikowi, bez możliwości jej ograniczenia lub odstąpienia od niej ze względu na ocenę sytuacji, która skutkowała nieprawidłowością[3]. 

Równolegle pojawił się jednak także w orzecznictwie, i zaczął zyskiwać na znaczeniu, pogląd przeciwny, zgodnie z którym sankcja VAT nie może być stosowana automatycznie, w oderwaniu od okoliczności, w jakich doszło do zaniżenia zobowiązania w VAT. Tę konkurencyjną linię dobrze ilustruje na przykład wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 roku, sygn. I SA/Sz 873/18, w którym sąd uznał – w oparciu o pogłębioną analizę dorobku sądów unijnych, że sankcja VAT w wysokości 100% zaniżenia nie może być stosowana do podatników nieświadomie zaangażowanych w transakcje zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku VAT[4].

 

3. nowe zapytanie prejudycjalne i wyrok w sprawie Grupa Warzywna

W tym stanie rzeczy polski sąd (w tym przypadku WSA we Wrocławiu, szczególnie aktywny w obszarze weryfikacji zgodności krajowych przepisów o podatku VAT z zasadami prawa unijnego) ponownie wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, tym razem podnosząc jednak wątpliwości co do zgodności sankcji VAT z prawem unijnym na innej płaszczyźnie niż poprzednio.     W szczególności, w swoim zapytaniu polski sąd znacznie szerzej wskazał wzorzec kontroli, domagając się od TSUE ustalenia, czy sankcja VAT jest zgodna z szeregiem przepisów unijnej dyrektywy o VAT, a także z wypracowanymi w orzecznictwie TSUE zasadami proporcjonalności i neutralności tego podatku. 

Co znamienne, także w tym przypadku tłem pytania prejudycjalnego był spór polskiego podatnika z organami podatkowymi co do kwalifikacji transakcji nabycia nieruchomości, która w wyniku kontroli podatkowej została uznana przez organy za czynność zwolnioną z VAT, nieuprawniającą nabywcy do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturze wystawionej przez zbywcę nieruchomości. Po zakończeniu tej kontroli podatnik złożył korektę deklaracji VAT w pełni uwzględniającą stanowisko organów podatkowych, które następnie nałożyły na niego – w związku z dokonanym wcześniej przez podatnika odliczeniem podatku naliczonego – sankcję VAT według obniżonej stawki 20%.

Nie wymaga przy tym dowodzenia, że w polskiej praktyce tego typu spory zazwyczaj wynikają z niejasności i płynności interpretacji przepisów regulujących zwolnienie z VAT transakcji dotyczących nieruchomości (czego przykładem mogą być na przykład kwestie związane z transakcjami sale and lease back), nie zaś ze złej woli podatnika. Sprawy takie jak leżąca              u podstaw wspomnianego pytania prejudycjalnego dotyczą zatem typowych rozbieżności pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym co do prawnej kwalifikacji danej transakcji, dokonanej ponadto w zakresie obrotu nieruchomościami, który raczej nie wiąże się z ryzykiem uszczupleń budżetowych (nabywca nieruchomości uzyskuje, zazwyczaj w późniejszym terminie, zwrot podatku VAT, którego kwotę sprzedawca nieruchomości uiścił już na rzecz organów podatkowych), a nadto nie stanowi raczej typowego pola oszustw podatkowych.

Co szczególnie istotne, ze względu na stan faktyczny sprawy WSA ograniczył swoje pytanie prejudycjalne ściśle do sankcji VAT nakładanej według stawki 20% na podatnika, który po zakończonej kontroli wskazującej określone nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku VAT złożył stosowną korektę deklaracji VAT (czyli sankcji VAT nakładanej w trybie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT). 

Rozpoznając pytanie WSA we wspomnianym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 roku TSUE zawęził nieco zakres kontroli w porównaniu z pytaniem WSA (w tym pominął kwestię oceny sankcji VAT na gruncie zasady lojalnej współpracy, przepisów traktatowych dotyczących zwalczania oszustw w celu ochrony interesów finansowych UE czy też przepisów dyrektywy o VAT regulujących zakres transakcji podlegających opodatkowaniu VAT czy też deklaracji VAT). TSUE skupił się natomiast na wskazanych przez WSA kwestiach dotyczących ustalenia, czy sankcja VAT mieści się w granicach „innych obowiązków dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym” wyraźnie dozwolonych dyrektywą o VAT[5] oraz czy jest zgodna ze wspomnianymi zasadami proporcjonalności i neutralności VAT.

W ramach tych podstaw TSUE przypomniał przede wszystkim, że w swoim orzecznictwie rozstrzygnął już – w tym w swoim wyroku sprzed kilku lat w sprawie Farkas[6] – iż sankcja administracyjna nakładana według sztywnej stawki (nawet tak wysokiej jak 50%) w przypadku zaniżenia zobowiązania w podatku VAT, lecz podlegająca obniżeniu odpowiednio stosownie do okoliczności danej sprawy, stanowi dozwolony na gruncie art. 273 dyrektywy o VAT „inny obowiązek nałożony przez państwo członkowskie dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym”.

Niemniej, zestawiając swoje stanowisko w sprawie Farkas z przepisami art. 112b ust. 2 polskiej ustawy o VAT Trybunał zauważył, że choć istotnie przewidują one obniżenie stawki sankcji względem jej podstawowego poziomu w przypadku zachowania podatnika zgodnego z oceną organu (korekty pokontrolnej), to jednak takie obniżenie następuje jedynie do sztywno ustalonego poziomu 20%, wykluczając dalsze obniżenie (a zwłaszcza całkowitą eliminację) sankcji VAT. W ocenie TSUE taki mechanizm nie przewiduje zatem obniżenia sankcji VAT „stosownie do okoliczności danej sprawy”[7].

W konsekwencji, z jednej strony nadal aktualny jest wyrok TSUE w sprawie K-1 dopuszczający stosowanie przez polskiego ustawodawcę sankcji VAT ze sztywną stawką podstawową (i szereg innych orzeczeń dotyczących podobnych sankcji stosowanych przez inne państwa), z drugiej jednak strony wiąże Polskę także bardziej aktualny i szczegółowy wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna, który wydaje się wykluczać stosowanie sztywnej stawki obniżonej niezależnej od okoliczności naruszenia, w tym jego przyczyn (takich jak zwykły błąd podatnika w prawnej ocenie transakcji) oraz od (braku) uszczuplenia. 

Co także znamienne, w sprawie Grupa Warzywna TSUE przedstawił swój pogląd w powyższych kwestiach bez zwyczajowego odesłania pozostawiającego jeszcze sądowi krajowemu ostateczną ocenę sprawy w świetle ogólnych kryteriów wskazanych przez TSUE; pogląd Trybunału przedstawiony w powyższym orzeczeniu ma zatem charakter definitywny, rozstrzygając już wystarczająco jednoznacznie o niezgodności z prawem unijnym art. 112b ust. 2 polskiej ustawy o VAT stosowanego w sposób mechaniczny i nieuwzględniający sytuacji podatnika oraz otoczenia dokonanej przez niego transakcji.

Wydaje się zatem, że zgodny z prawem unijnym byłby jedynie taki model stosowania art. 112b ust. 2 ustawy o VAT (od jego wejścia w życie), w którym 30% sankcja VAT w przypadku dobrowolnej korekty pokontrolnej ulega obniżeniu lub całkowitemu zniesieniu w zależności od wspomnianych okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego, postawy podatnika oraz ryzyka uszczuplenia. Jak się wydaje, w tym zakresie organ podatkowy powinien mieć możliwość w pełnym zakresie miarkowania lub rezygnacji z sankcji VAT, odpowiednio do okoliczności sprawy.

 

4. kwestia rozszerzonego stosowania wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna

Co więcej, ze względu na ogólność i dyrektywalny charakter tez formułowanych przez TSUE w sprawie Grupa Warzywna można także twierdzić, że obowiązek dostosowania sankcji do okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza takich jak wspomniane w tym wyroku, występuje nie tylko w szczególnym przypadku korekty pokontrolnej, ale także w innych przypadkach, gdy brak było zamiaru oszustwa podatkowego, zaś uszczuplenie nie nastąpiło lub zostało pokryte (na przykład w przypadku, gdy pomimo wyników kontroli podatnik odmawia korekty w przekonaniu o słuszności swojego stanowiska lub gdy podatek został ujęty w innych niż właściwy okresach rozliczeniowych, ale już po wszczęciu kontroli[8]). 

TSUE podniósł bowiem również, że niezależnie od sztywnej możliwości obniżenia sankcji wyłącznie z 30% do 20% (lub 15%), uzależnionej jedynie od samego faktu dokonania korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, polskie przepisy nie przewidują innych możliwości moderowania czy dostosowania wysokości sankcji w zależności od okoliczności stwierdzonego zaniżenia podatku, w tym w szczególności, gdy takie zaniżenie wynikało wyłącznie z błędu w ocenie transakcji jako opodatkowanej lub nie podatkiem VAT, a nadto nie skutkowało ostatecznie (ze względu na dokonaną przez podatnika dobrowolną korektę deklaracji) uszczupleniem wpływów podatkowych[9]. 

W ramach tych rozważań TSUE wskazał także, że wadę rozwiązania ujętego w art. 112b ust. 2 polskiej ustawy o VAT stanowi automatyzm jej stosowania oraz brak możliwości „zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym” [10]. 

Można zatem pokusić się o tezę, że pomimo stosunkowo wąsko zakreślonego przedmiotu analizy (wszak zapytanie WSA dotyczyło w zasadzie wyłącznie reguły pozwalającej w przypadku korekty pokontrolnej obniżyć sankcję VAT do 20%) TSUE w znacznie bardziej generalny sposób sformułował naczelne zasady, którym musi odpowiadać polska sankcja VAT w całym zakresie swojego zastosowania.

W każdym bowiem przypadku niezwiązanym z korektą pokontrolną, a może nawet zwłaszcza w takim przypadku (skoro podatnik dokonuje korekty bez związku z działaniami organów podatkowych lub w ogóle nie dochodzi do uszczuplenia), stosowanie sztywnej sankcji w wysokości 30% zdecydowanie „wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym”. 

Te same względy przemawiają także za miarkowaniem sankcji naliczanej według stawki 100%, w przypadkach niezwiązanych z celowym działaniem podatnika w celu uszczuplenia należności z tytułu podatku VAT. Jak się zresztą wydaje, jeszcze przed wyrokiem TSUE w sprawie Grupa Warzywna część sądów wprost podnosiła, że stawka sankcji w wysokości 100% nie może być stosowana do podatników działających w dobrej wierze[11].

Warto przy tym zauważyć także, że wyrok w sprawie Grupa Warzywna będzie wymagał zmiany podejścia organów podatkowych w postępowaniach w sprawie nałożenia sankcji VAT. Postępowania te będą bowiem wymagały odpowiedniego poszerzenia o elementy dowodowe związane z ustaleniem, czy uszczuplenie wystąpiło oraz czy i w jakim stopniu podatnik się do niego przyczynił. Dotychczas takie elementy w postępowaniu dotyczącym sankcji VAT mogły w ogóle nie występować, zwłaszcza w przypadkach objętych art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, skoro w takich sytuacjach złożenie deklaracji lub korekty deklaracji VAT z zasady wyłączało[12] prowadzenie zwykłego postępowania wymiarowego obejmującego pełne postępowanie dowodowe.

 

5. wznowienie postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych

Z powyższych względów podatnicy, w przypadku których zostały już prawomocnie zakończone postępowania podatkowe skutkujące wymierzeniem sankcji VAT pomimo dokonanej korekty pokontrolnej[13], w tym także podatnicy, w stosunku do których został już wydany prawomocny wyrok[14], mają obecnie możliwość wnoszenia o wznowienie postępowania. 

Wniosek w tej sprawie należy złożyć w terminie miesiąca w przypadku sankcji wymierzonej w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją[15] (przy czym do daty niniejszej publikacji, 21 maja 2021 roku, sentencja wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna jeszcze nie ukazała się w Dzienniku Urzędowym UE, a zatem powyższy termin miesięczny nie rozpoczął jeszcze biegu) lub oraz - w przypadku sprawy zakończonej już prawomocnym wyrokiem - w terminie trzech miesięcy[16]. 

Analogiczne działania powinni także rozważyć podatnicy, którym sankcja VAT została wymierzona w innym trybie, w tym niezależnie od korekty pokontrolnej w trybie innym niż art. 112b ust. 2 ustawy o VAT.

 

6. podsumowanie 

Podsumowując, wyrok TSUE w sprawie Grupa Warzywna wskazuje zatem nie tylko na zakres koniecznych zmian w stosowaniu sankcji VAT w przypadku korekty pokontrolnej (z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT), ale może także wymagać analogicznej zmiany w stosowaniu sankcji VAT w każdym przypadku złożenia przez podatnika odpowiedniej korekty deklaracji VAT, a także w przypadku braku zamiaru uszczuplenia przez podatnika wpływów z podatku VAT lub w przypadku braku takiego uszczuplenia. 

Kluczowe w tym zakresie będzie przede wszystkim w nadchodzącym okresie orzecznictwo sądów administracyjnych, które rozstrzygną, czy wyrok w sprawie Grupa Warzywna będzie stosowany wyłącznie w wąskim zakresie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, czy też wpłynie szerzej na stosowanie sankcji VAT uregulowanej w art. 112a – 112c polskiej ustawy o VAT.

 

[1] Zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT państwa członkowskie mogły nałożyć „inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych”.

[2] Art. 112b ust. 2a ustawy o VAT.

[3] Zob. np. czy ostatnio wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. I SA/Bk 64/21, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2021 roku, sygn. I SA/Bd 850/20, wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 roku, sygn. I SA/Łd 748/19 czy też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 roku, sygn. I SA/Rz 474/19.

[4] Jak uznał sąd, „podwyższona stawka sankcji ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu). Podwyższone sankcje nie będą stosowane w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie (podmioty takie często są wykorzystywane w takich procederach), tj. podatników działających w dobrej wierze”. Zob. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2021 roku, sygn. I SA/Gl 540/20. Por. też np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 sierpnia 2019 roku (sygn. I SA/Kr 1356/18), w którym sąd, choć pozostając nadal w ścisłych ramach ustawy, podkreślił konieczność uwzględnienia „celu wprowadzenia regulacji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania sprowadzającego się m.in. do „penalizacji” ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach”.

[5] Zgodnie z art. 273 dyrektywy o VAT „państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym”. Przepis ten stanowi odpowiednik wspomnianego art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT, który objęty był wyrokiem TSUE w sprawie K-1.

[6] Wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 roku w sprawie Farkas (C‑564/15).

[7] Tak par. 32 wyroku w sprawie Grupa Warzywna. Dokonując oceny art. 112b ust. 2 polskiej ustawy o VAT na gruncie art. 273 dyrektywy o VAT TSUE uznał natomiast za zbędną dodatkową ocenę wspomnianych polskich przepisów na gruncie unijnych zasad neutralności podatku VAT (zob. par. 36 wyroku w sprawie Grupa Warzywna).

[8] Zob. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, a także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018 roku, sygn. I SA/Gd 1770/17 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2018 roku, sygn. I SA/Bd 758/18.

[9] Zob. par. 33 i 34 wyroku w sprawie Grupa Warzywna.

[10] Zob. par. 35 wyroku w sprawie Grupa Warzywna.

[11] Zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2021 roku, sygn. I SA/Gl 1674/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 roku, sygn. I SA/Bd 501/20, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2020 roku, sygn. III SA/Wa 66/20 czy wspomniany wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 roku, sygn. I SA/Sz 873/18.

[12] Zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 maja 2019 roku (sygn. I SA/Gd 485/19).

[13] Zgodnie z art. 240 §1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

[14] Zgodnie z art. 272 §2a PPSA. 

[15] Zgodnie z art. 241 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

[16] Zgodnie z art. 277 PPSA.