Schematy podatkowe krajowe jako przejaw nieracjonalności polskiego ustawodawcy

 

Wojciech Niedźwiedzki, doradca podatkowy (nr wpisu 13602), aplikant radcowski, członek Centrum Analiz i Studiów Podatkowych SGH

https://www.linkedin.com/in/wojciechniedźwiedzki/

Od wielu lat, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) walczy z transferami zysków do krajów, w których poziom opodatkowania dochodu (majątku) jest niższy niż przewidują to kraje np. Europy Zachodniej. Coraz większa aktywizacja różnych działań na poziomie transgranicznym jest przede wszystkim efektem nadmiernie wykorzystywanych luk prawnych (np. w dwustronnych konwencjach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania), ale jest również przejawem braku unifikacji systemów podatkowych krajów w zakresie podatków bezpośrednich. Celem OECD było nakłonienie członków tej organizacji do wdrożenia rozwiązań ukierunkowanych na wprowadzenie spójności do regulacji krajowych co do transgranicznych płatności, w szczególności poprzez nacisk na przestrzeganie zasady „substance over form” (tj. zasady pierwszeństwa gospodarczej treści danej transakcji nad jej formą). Taki cel można było osiągnąć dzięki poprawie transparentności i pewności prawa podatkowego na terenie państw członkowskich OECD. 

Efektem działań OECD jest pakiet BEPS[1], czyli plan składający się z 15 punktów, w którym jeden z punktów (Działanie 12) dotyczy obowiązkowej denucjacji o agresywnym planowaniu podatkowym w zakresie uzgodnień transgranicznych. Kluczowe cele wynikające z tego dokumentu to wczesne informowanie władz podatkowych o agresywnym planowaniu lub nadużyciach z tym związanych, jak również zapobieganie takiemu planowaniu przez podatników i ich doradców. Zgodnie z BEPS Działanie 12[2], obowiązkowe systemy ujawniania informacji podatkowych powinny być jasne i łatwe do zrozumienia. Administracje podatkowe poszczególnych krajów powinny być skuteczne w osiąganiu swoich celów i dokładnie określać uzgodnienia, które mają podlegać zaraportowaniu. Istotne jest to, że wszystkie opisane powyżej cele skupiają się na uzgodnieniach transgranicznych, gdyż przedmiotem działań BEPS jest przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysków pomiędzy krajami w związku z przerzucaniem zysków pomiędzy krajami. Światowe afery podatkowe (np. Panama Papers) oraz coraz większe różnice w wewnętrznych systemach podatkowych spowodowały, że prace w tym zakresie na poziomie OECD przyspieszyły i w przeciwieństwie chociażby do uregulowania działań związanych z gospodarką cyfrową (Działanie 1 BEPS), na rezultaty wdrożenia Działania 12 (w zakresie przepisów o schematach podatkowych) nie trzeba było długo czekać. Unia Europejska dość sprawnie zainicjowała proces wdrożenia „miękkich” wytycznych (jakimi są działania BEPS) w obowiązujące prawo na terenie UE. Finalnym efektem procesu zainicjowanego przez Komisję Europejską[3] była Dyrektywa Rady UE 2018/8221[4]. Z kolei fundamenty BEPS Działania 12, jak również Dyrektywy UE znalazły swoje odzwierciedlenie w nowelizacji[5] wprowadzającej po raz pierwszy do polskiego systemu prawnego instytucję schematów podatkowych i obowiązkowego ich raportowania.

Już na etapie prac legislacyjnych, resort finansów zapewniał, że cel wprowadzenia tych przepisów pozostaje niezmienny - umożliwienie sprawnego dostępu organom podatkowym do informacji o potencjalnie agresywnym planowaniu lub nadużyciach związanych z planowaniem podatkowym, jak również informacji o uczestnikach uzgodnień podatkowych; założeniem przepisów jest również zniechęcenie podatników (oraz ich doradców) do planowania i wdrażania uzgodnień mogących stanowić unikanie opodatkowania[6]. Niemniej jednak, polski ustawodawca nie poprzestał na ramach wyznaczonych przez Dyrektywę UE i zaproponował rozszerzenie tych regulacji również na schematy krajowe. W tym miejscu intencja przepisów o schematach podatkowych (zaproponowanych przez OECD i organy Unii Europejskiej oraz przez Ministerstwo Finansów) się rozjeżdża. Trudno bowiem uznać, że celem wprowadzenia schematów krajowych było ograniczenie w transferowaniu zysków poza granice Polski. Krajowy prawodawca pierwotnie nie sprecyzował dokładnie jaki jest cel tak znaczącego w praktyce rozszerzenia tych przepisów. Z czasem pojawiła się argumentacja resortu finansów, zgodnie z którą przyczyną wprowadzenia tych przepisów w rozbudowanym formacie jest „obserwacja praktyki”[7]. Podatnicy jednak nie doczekali się uzasadnienia jakie stało za rozszerzeniem przepisów o schematach podatkowych również co do uzgodnień w podatku od towarów i usług. Jest to o tyle niezrozumiałe, że OECD (w tym poprzez Działania BEPS), jak również Dyrektywa UE skupiają się na podatkach bezpośrednich i lukach wynikających z różnych systemów prawno-podatkowych. Natomiast regulacje w podatku od towarów i usług są na poziomie Państw Członkowskich dostatecznie zharmonizowane (z uwagi na unijną dyrektywę w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zaś nad zgodnością wewnętrznych regulacji w tym zakresie z przepisami unijnymi czuwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, idea przepisów prezentowana przez unijnego ustawodawcę pokrywa się z tą prezentowaną przez krajowego ustawodawcę, jednak tylko do momentu, w którym polski prawodawca zdecydował się na rozszerzenie tych przepisów w sposób, który co prawda jest zgodny z Dyrektywą UE, lecz w pełni niezrozumiały z punktu widzenia chociażby ograniczania erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysków do innych krajów.

Analogiczne przepisy o schematach krajowych nie zostały wdrożone przez żadne inne Państwo Członkowskie podczas transpozycji Dyrektywy UE. Co prawda Portugalia, Anglia i Irlandia posiadały już wcześniej zbliżone przepisy o raportowaniu wewnątrzkrajowych uzgodnień, lecz jednak w praktyce wyglądają one nieco inaczej, a przede wszystkim cel ich wprowadzenia nie był jednakowy z celem Dyrektywy UE. Polska nie tylko najbardziej rozbudowała te przepisy (w stosunku do tych zaproponowanych przez Dyrektywę UE), ale również wprowadziła je jako pierwszy kraj Unii Europejskiej, tj. już od początku 2019 roku. Ponadto powstało wiele wątpliwości interpretacyjnych w zakresie tego, jak należy rozumieć niektóre definicje, np. aby można było mówić o schemacie podatkowym, musi wystąpić uzgodnienie (w świetle Dyrektywy UE – ang. arrangement, co w tłumaczeniu własnym na język polski oznacza porozumienie/umowę/układ). Można zatem stwierdzić, że do uzgodnienia potrzeba co najmniej dwóch podmiotów. Natomiast do powstania uzgodnienia przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają dwóch podatników, lecz jednego, co potwierdza m.in. pierwsza inna szczególna cecha rozpoznawcza, która do uznania danego uzgodnienia za schemat podatkowy (krajowy) wymaga wyłącznie przekroczenia określonego progu istotności rezerwy z tytułu podatku odroczonego (a więc czynności księgowej, wewnątrz danej jednostki i bez udziału drugiego podmiotu). 

 

Pozostając przy innych szczególnych cechach rozpoznawczych (a więc cechach zaprojektowanych przez polskiego ustawodawcę, których próżno szukać w jakimkolwiek innym kraju), warto wskazać na jeden z najczęstszych schematów spełniających te cechy, tj. wypłatę dywidendy przez polski podmiot do swojego zagranicznego udziałowca. Jeśli kwota takiej dywidendy przekroczy w trakcie roku 25 milionów złotych, co do zasady spełnione będą dwie inne szczególne cechy rozpoznawcze. Powstaje pytanie – jaki jest zatem cel raportowania wypłaty zysku do udziałowca? Jest to przecież realizacja uprawnień właścicielskich, transakcja stosowana w większości spółek kapitałowych w całej Europie. Taka transakcja widoczna jest w księgach rachunkowych polskiej spółki, która ponadto sporządza i składa do właściwego organu podatkowego informacje i deklaracje z tym związane (przykładowo IFT-2R). Ponadto, dywidendy wypłacane do zagranicznego (ale również krajowego) udziałowca bardzo często są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie przepisów implementujących tzw. Dyrektywę Parent-Subsidiary. 

Kolejnym – negatywnym dla polskich podatników – skutkiem rozszerzenia przepisów o raportowaniu schematów podatkowych przez polskiego ustawodawcę było rozdzielenie definicji „pośrednika” (w świetle Dyrektywy UE z ang. intermediary) na promotora oraz wspomagającego. W związku z takim podziałem, podatnicy zarzucali polskiemu ustawodawcy błędną transpozycję Dyrektywy UE, z racji chociażby tego, że pierwotnie obowiązkiem raportowania retrospektywnego byli objęci tylko promotorzy i korzystający. Skutkiem tego była zmiana przepisów i nałożenie (po osiemnastu miesiącach obowiązywania tych przepisów w Polsce) na wspomagających obowiązku retrospektywnego zaraportowania schematów podatkowych (wyłącznie transgranicznych), których data pierwszej czynności miała miejsce po 25 czerwca 2018 r.

Konsekwencją rozszerzenia przepisów o schematach podatkowych w Polsce było również raportowanie przez podatników uzgodnień, co do których nie było pewności, czy wypełniają one znamiona schematu podatkowego. Jest to swoista obawa podatników, którzy starając się zrozumieć te niełatwe przepisy, napotykają na wiele wątpliwości i związku z tym po prostu decydują się na zgłoszenie danego uzgodnienia przed obawą drakońskich kar. Niestety taki trend jest w ostatnich latach często zauważany. Trudno w związku z tym jednoznacznie stwierdzić, czy uszczelnienie systemu podatkowego w ostatnich latach (w szczególności podatku dochodowego od osób prawnych) jest efektem poprawnych działań legislacyjnych, czy też efektem pewnego rodzaju „strachu” podatników, którzy obawiają się maksymalnych sankcji i często nie decydują się na pewne działania, z których kilka lat temu zapewne by skorzystali. Specjalistyczne badania i analizy pokazują jednak, że nie licząc wprowadzania nowych sankcji, zmiany legislacyjne w zakresie uszczelnienia systemu podatkowego (których ostatnio było wiele) nie są czynnikiem, który bezpośrednio i w sposób istotny wpływa na zmniejszenie tzw. luki w budżecie państwa, gdyż takim czynnikiem jest przede wszystkim wzrost koniunkturalny[8].

Wszystkie powyższe konsekwencje rozszerzenia przepisów przez polskiego ustawodawcę oraz pośpiechu w ich wdrożeniu spowodowały, że podatnicy raportują zwykłe, legalne uzgodnienia, bardzo często nie mające formy unikania opodatkowania, wynikające wprost z przepisów, a czasem nawet są to uzgodnienia do których resort finansów wprost zachęca podatników (np. ulga IP-BOX). Po ponad dwóch latach obowiązywania przepisów o raportowaniu schematów podatkowych można stwierdzić, że rozszerzenie tych przepisów przez polskiego ustawodawcę przyniosło efekt, przed którym ostrzegało OECD - jako jedną z zasad BEPS Działanie 12 wprowadza zasadę, zgodnie z którą: „Przepisy o raportowaniu schematów podatkowych powinny być jasne i łatwe do zrozumienia (…) Brak jasności i pewności może prowadzić do nieumyślnego nieujawniania (i nakładania kar), co może zwiększyć opór podatników wobec takich przepisów. Ponadto brak jasności może spowodować, że administracja podatkowa otrzyma informacje niskiej jakości lub nieistotne”[9]. Rozszerzenie przepisów przez polskiego ustawodawcę bez wątpienia spowodowało, że skutki tych przepisów są inne niż przewidywało OECD i organy Unii Europejskiej konstruując te przepisy. 

Domniemanie racjonalnego ustawodawcy zostało w oczach podatników zachwiane poprzez rozszerzenie przepisów o raportowaniu schematów podatkowych na schematy krajowe. W połączeniu ze zbyt szybkim ich wdrożeniem, błędną transpozycją przepisów unijnych (zarówno w kwestiach merytorycznych, jak i technicznych) oraz drakońskimi karami, przepisy te cechuje irracjonalność, a podatnicy chcący je zrozumieć musieli dostosować się do zupełnie nowej rzeczywistości podatkowej. W mojej ocenie ustawodawca polski ma takie narzędzia, instrumenty prawotwórcze, dzięki którym powinien tworzyć przepisy w taki sposób, aby system podatkowy wewnątrz państwa był szczelny. Wówczas nie trzeba by było pod osłoną Dyrektywy UE wprowadzać analogicznych przepisów w stosunku do uzgodnień krajowych. 

Dlatego też moim zdaniem jest „tylko” jeden i „aż” jeden wniosek de lege ferenda – całkowita derogacja obowiązujących w Polsce przepisów o schematach podatkowych, unieważnienie dotychczasowych numerów schematów podatkowych (oraz unieważnienie aktualnych postępowań w tym zakresie) oraz implementacja przepisów Dyrektywy UE w stosunku 1:1.

System podatkowy powinien być tak uszczelniony, że podatnicy (i inni uczestnicy) nie musieliby być stroną ogólnokrajowej siatki wzajemnej samo-denucjacji, a polski ustawodawca mógłby w przyszłości nowelizować przepisy na podstawie analiz, badań, konsultacji społecznych, a nie na podstawie auto-donosów przez podatników lub ich doradców. W związku z wprowadzeniem przepisów o raportowaniu schematów podatkowych zachwiane zostało domniemanie racjonalnego ustawodawcy. Fundamentalną cechą tego domniemania jest to, że ustawodawca jest racjonalny, gdyż nie tworzy przepisów ze sobą sprzecznych czy zbędnych. Po lekturze tych przepisów, nie tylko osoby z wykształceniem prawniczym mają zgoła odmienne zdanie. Językoznawca, profesor Jerzy Bralczyk skomentował przepisy o raportowaniu schematów podatkowych pod kątem ich gramatyki w sposób następujący: „Zaplątanie sprzyja nielogiczności. Nielogiczność sprzyja niegramatyczności. A wszystko to łączy się ze sobą, tworząc niezrozumiałą, piętrową konstrukcję (…) tego nie da się czytać, ani zrozumieć”[10].

 

[1] Addressing Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), OECD, publikacja w dniu 12 lutego 2013 r., dostęp z dnia: 12 lipca 2020 r. http://www.oecd.org/tax/addressing-base-erosion-and-profit-shifting-9789264192744-en.htm; dalej: BEPS Działanie 12.

[2] BEPS Działanie 12, strona 9 [tłumaczenie własne].

[3] Wniosek Komisji Europejskiej z dnia 21 czerwca 2017 r., nr COM (2017) 335; dostęp z dnia 6 lipca 2020 r.: https://ec.europa.eu/transparency/regdoc/rep/1/2017/PL/COM-2017-335-F1-PL-MAIN-PART-1.PDF.

[4] Dyrektywa Rady UE 2018/8221 z dnia 25 maja 2018 r. zmieniająca dyrektywę̨ 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień́ transgranicznych (Dz.U. UEL139/1 Dz.U. UEL139/1; dalej: Dyrektywa UE).

[5] Ustawa z dnia 23 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193).

[6] Ocena Skutków Regulacji Nowelizacji – pismo z dnia 22 sierpnia 2018 r.: https://go-leasing.pl/assets/PDF/Zmiany-2019-leasing/OCENA-SKUTKOW-REG.pdf.

[7] Uzasadnienie do Nowelizacji, str. 96: https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860.

[8] Raport CASP „Struktura wpływów podatkowych z CIT w Polsce w latach 2016–2018 w kontekście uszczelnienia systemu podatkowego”, SGH CASP, Warszawa 2019 (dostęp z dnia 9 lipca 2020 r.: https://casp.sgh.waw.pl/sites/casp.sgh.waw.pl/files/RAPORT_CASP_LOW.pdf).

[9] BEPS Działanie 12, punkt 19, strona 19 [tłumaczenie własne].

[10] Prof. Jerzy Bralczyk o polskich przepisach o raportowaniu schematów podatkowych, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 17 września 2018 r. (dostęp z dnia 20 lipca 2020 r.: https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1261816,wywiad-z-jerzym-bralczykiem-o-ustawach-podatkowych.html).