Podatek u źródła - do czterech razy sztuka?

dr Katarzyna Knawa, dr Michał Wilk

 

Walka z nadużyciami podatkowymi – tylko najwyższej jakości przepisami.

W styczniowym numerze Przeglądu Podatkowego ukazał się nasz artykuł dotyczący nowego systemu poboru podatku u źródła o nieco przewrotnym podtytule „suma wszystkich błędów, czyli o "uszczelnianiu" systemu podatkowego "dziurawymi" przepisami”. Jakkolwiek uszczelnianie systemu podatkowego i dążenie do urzeczywistnienia zasady sprawiedliwości społecznej przejawiającej się w zwalczaniu unikania opodatkowania jest niezmiernie słuszne - i jednocześnie pozostaje powszechną praktyką większości jurysdykcji podatkowych - to naszym zdaniem walka z nadużyciami powinna odbywać się za pomocą odpowiednich przepisów o najwyższej jakości. 

Do niedawna – problemem głównie wymóg uzyskania oryginału certyfikatu rezydencji…

W publikacji wskazaliśmy, że niestety ustawodawca wprowadzając nowe przepisy popełnił kilka istotnych błędów, które - choćby sprzyjając walce z nadużyciami - kreują obszar niepewności. Do niedawna hasło „podatek u źródła” dla adresatów nowych przepisów oznaczał w relacji z kontrahentem, z siedzibą w kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania „jedynie” trudność w zdobyciu aktualnego i oryginalnego certyfikatu rezydencji (tu następowała długa z nim korespondencja dlaczego w dobie internetu dokument ten musi być opatrzony własnoręcznym podpisem i dlaczego skan przesłany mailem nie wystarczy).

…teraz – nowy obszar niepewności i wątpliwości 

Wraz z wejściem nowych przepisów pewna doza pewności, która istniała w zakresie obowiązków płatnika co do poboru podatku u źródła została zastąpiona nieostrymi przepisami oraz projektem objaśnień, który przez kilkanaście miesięcy nie doczekał się wersji „final”. 

Problem z rozumieniem „rzeczywistego właściciela”

Mając za podstawę zakres obowiązku podatkowego nierezydentów skupiliśmy się na analizie problemów wynikających z nowej definicji rzeczywistego beneficjenta i jej funkcji w przepisach prawa podatkowego krajowego, jak i międzynarodowego. Wskazaliśmy, że to pojęcie - obejmujące także stosowany przez polskiego ustawodawcę termin „rzeczywisty właściciel” służy limitowaniu zakresu zwolnień przewidzianych umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektywami w odniesieniu do dochodów o charakterze pasywnym, o tyle o ile taki zabieg wynika z treści tych aktów prawnych. 

Jednocześnie mając na uwadze powszechne stosowanie klauzuli rzeczywistego beneficjenta w międzynarodowym prawie podatkowym przedstawiliśmy szczegółowo rozumienie tego pojęcia w praktyce międzynarodowej. Wskazaliśmy, że rzeczywisty właściciel, to generalnie taki odbiorca dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych, który ma prawo do rozporządzania uzyskanymi płatnościami. Innymi słowy – gdy odbiorca tych dochodów ma obowiązek przekazania ich innemu podmiotowi – nie można uznać, że przysługuje mu status rzeczywistego właściciela. 

Odnosząc to do polskiej definicji rzeczywistego właściciela wskazaliśmy, że polski ustawodawca stworzył własne, autorskie rozumienie tego pojęcia. W szczególności w polskich przepisach wskazano, że odbiorca wypłacanych z Polski dochodów powinien prowadzić w państwie swojej siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą. W naszym artykule zwróciliśmy uwagę także na posłużenie się przez polskiego ustawodawcę niefortunnym sformułowaniem „zobowiązany faktycznie” do przekazania dochodu podmiotowi trzeciemu na określenie sytuacji, w której odbiorca dochodu nie będzie miał statusu rzeczywistego właściciela.

Zmiana zasad poboru podatku przez płatnika bez zmiany zakresu obowiązku podatkowego podatnika 

Po raz kolejny wymaga podkreślenia, że nowe przepisy dotyczące zasad poboru podatku u źródła nie wprowadziły zmian w podmiotowo-przedmiotowym zakresie opodatkowania nierezydentów. W szczególności zmianie nie uległy przepisy skierowane do podatników, które przecież w zgodzie z art. 217 Konstytucji RP zakreślają jakie obowiązki podatkowe ciążą na nierezydentach. Zamiast tego ustawodawca skierował nowe przepisy do płatników nakładając na nich obowiązki, które już na pierwszy rzut oka wydają się wymagać od płatnika więcej niż od podatnika podatku u źródła. Taka technika legislacyjna jako nieprawidłowa nie wymaga szerszego komentarza. 

Powstaje jednak zasadne pytanie o to czy nakładając nowe obowiązki ustawodawca - choć posłużył się terminem „płatnik” tożsamym z tym, o którym mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej - to nadał mu całkowicie nowe znaczenie. W szczególności, czy zamiarem ustawodawcy nie było nałożenie na „płatników” w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych nowych podatków. Nie można oprzeć się bowiem wrażeniu, że na mocy nowych przepisów o zasadach poboru podatku u źródła skierowanych do płatników na tych właśnie nałożono nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. To przecież obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej, a ten na kim obowiązek podatkowy ciąży jest podatnikiem (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej), nie płatnikiem. 

Nakładanie nowych danin w tym podatków jest domeną państwa, które doznaje niewielu (choć istotnych ograniczeń) stąd też nie było przeszkód, aby na podmioty pełniące rolę płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej nałożyć - tym razem już jako podatników - dodatkowe obowiązki podatkowe. Jednak technika legislacyjna wymaga, aby zakres nowego podatku był określony w sposób jasny i zrozumiały dla podatników. Niestety przepisy o podatku u źródła takowe nie są, a nałożenie nowych danin jest - miejmy nadzieję - jedynie naszą nadinterpretacją. 

NIP dla nierezydenta - niemożliwe do spełnienia wymogi

Od czasu wprowadzenia nowych przepisów upłynęło już prawie półtora roku. Tymczasem przy próbie ich stosowania pojawiły się kolejne problemy. Jednym z nich są trudności z uzyskaniem tzw. opinii o stosowaniu zwolnienie w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz podatnika. To jeden z niewielu instrumentów mających ograniczyć ryzyko błędu po stronie płatnika. 

Opinie okazały się niedostępne dla samych zainteresowanych: podatników-nierezydentów ze względu na konstrukcję wzoru wniosku o wydanie opinii WH-WOZ, który zawiera pole dotyczące numeru identyfikacji podatkowej wnioskodawcy. Na tej podstawie oczekiwaniem organu właściwego w sprawie wydania opinii było posiadanie przez wnioskującego numeru identyfikacji podatkowej. Nierezydenci pod rygorem pozostawienie wniosku o wydanie opinii bez rozpatrzenia wzywani byli do jego uzupełnienia o numer identyfikacji podatkowej. O ile podatnicy nierezydenci prowadzący w Polsce działalność np. w formie zakładu taki numer posiadają to wątpliwe jest, aby na gruncie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników było możliwe nadanie NIP, dla podmiotu, który co prawda jest podatnikiem podatku dochodowego, ale nie prowadzi działalności w Polsce, a przez to nie podlega obowiązkowi rejestracji. Większość podatników podatku u źródła to właśnie nierezydenci nieprowadzący działalności gospodarczej w Polsce. Właśnie dlatego do poboru tego podatku zastosowanie miała instytucja płatnika.  

Jednocześnie, wbrew pierwotnym obawom części praktyków, możliwe jest nie tylko uzyskanie interpretacji nowych przepisów o podatku u źródła, ale nawet interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - poza trybem wzajemnego porozumienia się. Co oczywiście należy ocenić pozytywnie z punktu widzenia bezpieczeństwa płatników. 

Nowe, korzystne orzecznictwo 

Mamy też pierwsze wyroki w sprawach z zakresu podatku u źródła, w tym dotyczące nowej definicji rzeczywistego właściciela - a większość z nich jest korzystna, tj. zdecydowanie mniej restrykcyjna niż projekt objaśnień w sprawie poboru podatku u źródła. 

Oczekiwania podatników oraz doktryny wobec sądownictwa w tym zakresie są jednak ogromne. Liczymy bowiem na orzecznictwo, które sprzyjać będzie interpretacji prawa dotyczącego poboru podatku u źródła w sposób, który będzie eliminował wskazywane dotychczas w literaturze wątpliwości zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Sądownictwo administracyjne jest bowiem - wydaje się - władne zaradzić większości wskazywanych problemów. Nie tylko dotyczy to związków polskich przepisów z przepisami międzynarodowymi, czy interpretacji nowych obowiązków płatników przez pryzmat podmiotowo-przedmiotowego zakresu opodatkowania podatników-nierezydentów, ale np. opisanych powyżej problemów praktycznych związanych z uzyskaniem opinii. 

Kolejne odroczenie – do czterech razy sztuka?

Niedawno Minister Finansów opublikował projekt już czwartego odroczenia wejścia w życie części przepisów o podatku u źródła - tym razem z odpowiednim wyprzedzeniem kilkunastu tygodni. To ogromnie pozytywna zmiana - wobec wcześniejszych „odroczeń”, które publikowane były na kilkanaście godzin przed upływem terminów. W obecnej sytuacji epidemicznej powstaje jednak pytanie o to, czy czas do końca 2020 r. zostanie odpowiednio wykorzystany przez Ministra do rewizji podejścia oraz do uchwalenia przepisów, które wprost nałożą na dotychczasowych płatników nowe podatki lub też doprecyzują istniejące przepisy, tak aby płatnikowi podatku u źródła przywrócić rolę jaką przypisuje mu art. 8 Ordynacji podatkowej. 

 

dr Katarzyna Knawa jest adiunktem w Katedrze Prawa Nieruchomości i Prawa Podatkowego w Instytucie Prawa Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie oraz odpowiada za praktykę podatkową w kancelarii FinTaxLegal.

www.linkedin.com/in/katarzyna-knawa

 

dr Michał Wilk jest adiunktem w Katedrze Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Łódzkiego i partnerem w kancelarii Gardens Tax and Legal.

linkedin.com/in/michał-wilk