Niemieckie Ministerstwo Finansów publikuje projekt wytycznych w sprawie zakładu podatkowego

Zespół CASP

W dniu 13 lutego 2026 r. niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów (Bundesministerium der Finanzen, BMF) opublikowało projekt obszernego pisma interpretacyjnego dotyczącego wykładni oraz stosowania kryteriów powstawania zakładu podatkowego (permanent establishment) w krajowym i międzynarodowym prawie podatkowym. Projekt dokumentu liczy 51 stron i ma na celu usystematyzowanie zasad identyfikacji zakładu podatkowego w świetle niemieckich regulacji krajowych oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organizacje branżowe i zainteresowane podmioty mogą zgłaszać uwagi do projektu do 13 marca 2026 r.

Publikacja wytycznych jest konsekwencją aktualizacji Modelowej Konwencji OECD, o czym pisaliśmy w poprzednim wpisie.

Projekt odnosi się do regulacji dotyczących zakładu podatkowego wynikających z niemieckiego prawa krajowego, w szczególności § 12 niemieckiej Ordynacji podatkowej (Abgabenordnung, AO), a także do postanowień art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Dokument po raz pierwszy w tak szerokim zakresie omawia również liczne praktyczne sytuacje występujące w działalności gospodarczej, w tym pracę zdalną w ramach home office, wykonywanie działalności w pomieszczeniach podmiotów trzecich, działalność spółek usługowych i zarządczych oraz działalność influencerów. Jednocześnie wskazane zostały główne podobieństwa i różnice pomiędzy krajową definicją zakładu podatkowego a definicją wynikającą z umów międzynarodowych. Projekt zawiera również szczegółowe wyjaśnienia dotyczące tzw. zakładu poprzez zależnego przedstawiciela. Przedstawione w nim zasady mają mieć zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów zarówno podatników o nieograniczonym, jak i ograniczonym obowiązku podatkowym.

W części dotyczącej krajowej definicji zakładu podatkowego projekt doprecyzowuje przesłanki jego powstania na gruncie niemieckiego prawa. Wskazano, że zakład podatkowy wymaga istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, odpowiedniej trwałości lokalnej i czasowej, bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą oraz możliwości dysponowania danym miejscem przez przedsiębiorstwo. Ministerstwo podkreśla, że poszczególne przesłanki nie powinny być analizowane w oderwaniu od siebie, lecz w ramach całościowej oceny stanu faktycznego. Oznacza to, że słabsze spełnienie jednej z przesłanek może zostać zrekompensowane silniejszym występowaniem innej.

Projekt definiuje miejsce prowadzenia działalności jako każdy obiekt fizyczny lub zespół obiektów fizycznych, który może stanowić podstawę prowadzenia działalności gospodarczej. W indywidualnych przypadkach wystarczający może być nawet odpowiednio wyposażony fragment pomieszczenia biurowego. W odniesieniu do trwałości lokalnej wskazano, że dana infrastruktura musi mieć stały związek z powierzchnią ziemi, jednak nie musi być z nią trwale związana konstrukcyjnie. Trwałość czasowa występuje wówczas, gdy związek z danym miejscem istnieje przez okres przekraczający sześć miesięcy lub gdy od początku zakłada się jego utrzymanie przez co najmniej taki czas, niezależnie od tego, czy faktyczny okres korzystania okaże się krótszy.

Ministerstwo wskazało również, że wymóg bezpośredniego związku zakładu z działalnością przedsiębiorstwa ma dwa wymiary. Po pierwsze, korzystanie z danego miejsca musi umożliwiać lub wspierać prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Po drugie, działalność ta powinna być zakorzeniona w miejscu jej wykonywania zarówno przestrzennie, jak i czasowo. O przestrzennym związku może świadczyć w szczególności przyznanie przedsiębiorstwu określonej struktury korzystania z pomieszczeń, ograniczonej do konkretnych osób. Związek czasowy występuje co najmniej wtedy, gdy działalność ma być prowadzona w danym miejscu przez okres przekraczający sześć miesięcy.

Powstanie zakładu podatkowego wymaga co do zasady, aby przedsiębiorstwo posiadało możliwość dysponowania danym miejscem prowadzenia działalności. Zazwyczaj oznacza to istnienie samodzielnego prawa do korzystania z pomieszczeń, którego nie można w prosty sposób odebrać lub zmienić wbrew woli przedsiębiorstwa. W odniesieniu do modelu desk sharing, polegającego na współdzieleniu stanowisk pracy przez różne podmioty, projekt wyjaśnia, że warunek ten może być spełniony w sytuacji, gdy liczba stanowisk pracy została określona w oparciu o typowe tygodniowe wykorzystanie biura i odpowiednia liczba miejsc jest stale dostępna dla użytkowników, co pozwala na regularne korzystanie z nich.

Projekt odnosi się również do relacji pomiędzy definicją zakładu podatkowego w prawie niemieckim a definicją wynikającą z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślono, że oba pojęcia są co do zasady zbliżone, jednak występują między nimi istotne różnice. Jedną z nich jest kwestia czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, które zgodnie z art. 5 ust. 4 Modelowej Konwencji OECD nie prowadzą do powstania zakładu w rozumieniu traktatowym, podczas gdy niemieckie prawo krajowe nie przewiduje takiego wyłączenia. Kolejna różnica polega na tym, że w świetle prawa traktatowego konieczne jest faktyczne prowadzenie przynajmniej części działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem danego miejsca. Prawo krajowe nie wymaga natomiast rzeczywistego wykorzystania infrastruktury – wystarczające jest, aby była ona obiektywnie zdolna do wspierania działalności przedsiębiorstwa.

Dokument szczegółowo omawia także kwestie związane z zakładem poprzez stałego przedstawiciela oraz zakładem poprzez zależnego agenta. Wskazano, że pojęcie „stałego przedstawiciela” w rozumieniu niemieckiego prawa krajowego nie jest tożsame z pojęciem przedstawiciela zależnego w rozumieniu Modelowej Konwencji OECD, a obie definicje powinny być analizowane niezależnie od siebie. Zgodnie z § 13 AO stałym przedstawicielem jest osoba, która w sposób trwały prowadzi działalność przedsiębiorstwa i podlega jego instrukcjom. Nie jest przy tym wymagane formalne pełnomocnictwo do zawierania umów, konieczne jest jednak działanie na zewnątrz w imieniu przedsiębiorstwa. Natomiast w świetle art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD zakład poprzez zależnego agenta powstaje w sytuacji, gdy dana osoba zwyczajowo zawiera umowy w imieniu przedsiębiorstwa albo odgrywa główną rolę w ich zawieraniu. 

W projekcie odniesiono się również do kwestii pracy wykonywanej w ramach home office. Ministerstwo potwierdziło dotychczasowe stanowisko niemieckich organów podatkowych, zgodnie z którym samo wykonywanie pracy z domu przez pracownika co do zasady nie prowadzi do powstania zakładu, ponieważ pracodawca nie dysponuje pomieszczeniami pracownika. Jednocześnie wskazano, że wykonywanie funkcji zarządczych w ramach pracy z domu może prowadzić do powstania tzw. zakładu zarządczego, a w niektórych przypadkach praca zdalna może prowadzić do powstania zakładu poprzez zależnego agenta. W zakresie interpretacji przepisów traktatowych dotyczących home office projekt odwołuje się do najnowszych wytycznych zawartych w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD z 2025 r., zgodnie z którymi korzystanie z home office przez mniej niż 50% całkowitego czasu pracy nie prowadzi do powstania zakładu w rozumieniu umów międzynarodowych.

Projekt zawiera również liczne przykłady dotyczące innych sytuacji praktycznych. Wskazano między innymi, że wykonywanie działalności w pomieszczeniach podmiotów trzecich może prowadzić do powstania zakładu, jeżeli podatnik prowadzi w tych pomieszczeniach własną działalność gospodarczą. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w których pomieszczenia klienta stanowią jedynie miejsce wykonywania usługi, jak w przypadku przedsiębiorstw sprzątających wykonujących prace u swoich klientów. Ministerstwo wskazało również, że zakład podatkowy może powstać poprzez korzystanie z usług spółki usługowej lub zarządczej w jej pomieszczeniach, nawet jeżeli przedsiębiorstwo nie posiada formalnej możliwości dysponowania tym miejscem, o ile prowadzi tam własną działalność gospodarczą. W odniesieniu do influencerów uzyskujących dochody z działalności gospodarczej projekt wskazuje, że w ich przypadku co najmniej zakład o charakterze zarządczym należy co do zasady uznać za istniejący.

Po przyjęciu ostatecznej wersji dokumentu przedstawione w nim zasady mają być stosowane we wszystkich sprawach pozostających w toku, o ile nie pozostaje to w sprzeczności z obowiązującymi przepisami ustawowymi. Jednocześnie pismo Ministerstwa Finansów z 24 grudnia 1999 r. dotyczące interpretacji pojęcia zakładu podatkowego zostanie w odpowiednim zakresie zastąpione nowymi wytycznymi.